France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 23 février 2016, 13VE03636

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE a demandé au

Tribunal administratif de Versailles la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2003 au 31 juillet 2006, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle assise sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2003, 2004 et 2005, ainsi que des amendes appliquées aux distributions occultes au titre des années 2003 à 2006.

Par un jugement n° 0906645, 0906643, 0906666 du 17 octobre 2013, le

Tribunal administratif de Versailles, après avoir prononcé une décharge partielle des suppléments d'impositions, majorations et amendes, a rejeté le surplus de la demande de la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 décembre 2013 et le 13 juin 2014, la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE, représentée par Me Pingon, avocat, demande à la Cour :

1° d'annuler ce jugement en tant que, par celui-ci, le Tribunal administratif

de Versailles a maintenu à sa charge les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2006 et des suppléments d'impôts sur les sociétés et de contribution additionnelle assise sur cet impôt, des exercices clos les 31 décembre 2003, 2004 et 2005 ainsi que des majorations correspondantes ;

2° de prononcer la décharge des suppléments d'impôts restant en litige ;

3° de mettre à la charge de l'État une somme de 7 500 euros au titre de l'article

L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et de l'instruction administrative référencée 13 L 6-06 du

21 septembre 2006, faute, pour l'administration, de lui avoir communiqué, avant leur mise en recouvrement en date du 4 janvier 2008, les copies des documents obtenus auprès de tiers et ayant servi à fonder les impositions, dont elle avait demandé la communication par écrit du

26 décembre 2007 ; en effet, ces copies ne lui ont été transmises que, partiellement, le

11 février 2008 ; c'est pour pallier à cette erreur substantielle que le service a prononcé le dégrèvement des rappels d'impôt le 8 août suivant, lui a ensuite communiqué les documents sollicités le 9 septembre 2008 et a, enfin, de nouveau procédé à la mise en recouvrement des impositions ; toutefois, l'administration ne pouvait réparer cette irrégularité qu'à la condition de se trouver dans le délai de reprise ; or, seule l'année 2005 se situait encore comprise dans ce délai ;

- le tribunal ne s'est d'ailleurs pas prononcé sur le moyen tiré de la prescription de l'action de l'administration au titre des années antérieures à l'année 2005 ;

- l'administration ne pouvait remettre en recouvrement les impositions supplémentaires initialement notifiées dans les propositions des 14 décembre 2006 et 2 août 2007, pour un montant global, en droits et majorations, de 10 229 880 euros, sur des bases et pour un montant différents, de 7 470 662 euros ; dans un arrêt du 6 mars 2007, la Cour de cassation juge, en effet, que le dégrèvement d'une imposition ne laisse subsister aucun acte de procédure antérieur et qu'il ne saurait lui être opposé une jurisprudence ancienne du Conseil d'État datant de 1984 ;

- l'avis de mise en recouvrement, qui se réfère à la proposition de rectification du

10 octobre 2007, est irrégulier en ce que les rappels d'impôts ont été mentionnés dans une décision de dégrèvement du 8 août 2008, et non dans la proposition de rectification ; dans son mémoire en défense, l'administration indique que les avis de mise en recouvrement mentionnent les dernières conséquences financières du 19 septembre 2008 ; toutefois, cette seule mention manuscrite, qui ne figure pas dans la partie intitulée " nature et l'origine des créances mises en recouvrement " n'est pas conforme aux dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, ainsi qu'en a jugé la Cour administrative d'appel de Bordeaux dans un arrêt n° 12BX01516, Sarl Trio, du 21 novembre 2013 ; en l'espèce, les avis litigieux ne mentionnent pas l'avis de dégrèvement du 8 août 2008 et sont, par suite, irréguliers ;

- la taxe sur la valeur ajoutée portée sur les factures délivrées par trente-cinq de ses sous-traitants, pour une somme totale de 501 879 euros, est déductible dès lors qu'aucune de ces factures ne correspond au schéma de factures de complaisance mentionné dans l'instruction administrative référencée 13 N-1-07 du 27 juillet 1998 ; en effet, il ne lui est pas fait grief d'avoir omis, travesti ou falsifié les noms et adresses de ses fournisseurs, mais de n'avoir reçu aucune prestation en contrepartie du paiement des factures émises par eux, ce qui impliquait nécessairement que l'administration les qualifiât de factures fictives au sens du 2 du I de

l'article 1737 du code général des impôts, et non de factures de complaisance au sens du 1 du I du même article ; il suit de là que les impositions litigieuses ont été mises en recouvrement sans base légale correctement établie et que la procédure doit, de ce fait, être déclarée irrégulière ;

- en l'espèce, l'administration n'apporte aucune preuve de l'absence de prestations réelles effectuées par les sous-traitants, tant en ce qui concerne la matérialité des faits que l'intention frauduleuse, en conséquence de quoi la proposition de rectification est insuffisamment motivée sur ces chefs de rectification, y compris au sens de l'instruction administrative référencée 13 N-1-07, paragraphe n° 159 ;

- par ailleurs, l'administration inverse la charge de la preuve qui, pourtant, lui incombe, en se bornant à faire valoir, en page 4 de la proposition de rectification, qu'il appartient au contribuable de justifier, dans son principe, comme dans son montant, de l'exactitude de l'écriture passée ainsi que de la réalité de la dépense exposée ; or, dès lors qu'elle avait présenté des factures d'achat de prestations, qui étaient régulières en la forme, il appartenait à l'administration d'établir que les prestations mentionnées étaient sans consistance, ce qu'elle ne fait pas ;

- elle pouvait déduire la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures de ses sous-traitants, y compris de celles émises postérieurement à la date de cessation d'activité ; en outre, et compte tenu du fondement légal retenu, à savoir les dispositions du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts, l'administration pouvait au plus rejeter les factures émises postérieurement à la date de cessation d'activité des sous-traitants concernés ;

- elle établit que ses fournisseurs ont signé des contrats de sous-traitance et exécuté des prestations de service à son profit même après la date de déclaration de leur cessation d'activité ; en outre, elle n'est pas responsable de la régularité des factures émises par les sous-traitants, l'administration ne démontrant pas qu'elle " était animée d'une intention frauduleuse ou qu'elle participait consciemment à une chaine de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée " ;

- la déclaration du sous-traitant Selunett, selon laquelle elle ne lui aurait jamais facturé aucune prestation, ni n'aurait encaissé aucune somme de sa part, est fausse, comme en attestent les documents versés en pièces nos 288 à 301 et qui concernent les attestations d'assurance, de l'Urssaf et sur l'honneur du gérant de cette société ainsi que le contrat de sous-traitance conclu avec elle ;

- de plus, ses sous-traitants n'ont pas déclaré l'ensemble des recettes encaissées de sa part, ainsi que le démontre l'exercice du droit de communication auprès des établissements bancaires teneurs des comptes, qui permettent de connaître l'identité des bénéficiaires des chèques émis par elle au titre des années 2004 à 2006 ; il en va ainsi des sous-traitants FITP, Furtado Moreira, Mendes Furtado, JBN, LFA, Savebat, Tavares Moreira, Bonito, Dias Tavares, DSL, ISO 2, PBMG, Viriato, MKB, dès lors que les extraits du compte " fournisseurs " laissent apparaître un nombre important de chèques encaissés par eux bien supérieur à ceux remis par ces établissements bancaires dans le cadre du droit de communication ; ainsi, 5 372 458 euros ont été débités de ses comptes bancaires alors que le service vérificateur n'a retrouvé qu'un montant de 1 145 858 euros ; l'administration ne pouvait en déduire, sans motivation et sans preuve, et, somme toute, de façon arbitraire, que tous les chèques dont elle n'avait pas obtenu la communication correspondaient à des factures de complaisance ;

- l'état de rapprochement actualisé au 31 décembre 2006 ne fait plus apparaître qu'une insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée de 123 432 euros, au lieu de la somme de 213 194 euros ;

- s'agissant des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contributions assises sur cet impôt, le profit sur le Trésor doit être réduit à due concurrence de l'abandon des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sollicité ; il en va de même de la réduction du rehaussement de ses résultats imposables en conséquence de la réintégration, à tort, de prestations facturées par des

sous-traitants ;

- l'avantage en nature consistant dans la mise à disposition d'un logement au bénéfice de M. A...a déjà été inclus dans la rémunération de ce dernier ;

- elle sollicite l'imputation de ses déficits reportables, reconnus après contrôle, sur ses bénéfices rectifiés au titre des années 2003 à 2005 ;

- les pénalités assignées ne sont pas applicables par suite de l'abandon des rectifications précédentes.

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Locatelli,

- et les conclusions de M. Coudert, rapporteur public.

1. Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005 en matière d'impôt sur les sociétés, étendue jusqu'au

31 juillet 2006 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a notifié à la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE, qui exerce une activité de prestataire de services dans le secteur du bâtiment, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2003 au 31 juillet 2006 et des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution assise sur cet impôt au titre des exercices clos les 31 décembre 2003, 2004 et 2005 ainsi que des amendes pour distribution occulte ; que la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE relève appel du jugement du 17 octobre 2013, en tant que par ce jugement, le Tribunal administratif de Versailles a partiellement laissé à sa charge ces suppléments d'impositions ;

Sur la fin de non-recevoir tirée de l'irrecevabilité de la demande de report en arrière de déficits sur les bénéfices rectifiés :

2. Considérant qu'en application des dispositions de l'article 220 quinquies du code général des impôts, lorsqu'une entreprise déclare opter pour le report en arrière des déficits, cette déclaration constitue une réclamation au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, laquelle doit s'exercer dans les formes, conditions et délais prévus par ce même livre ; qu'en principe, cette réclamation est relative à l'exercice déficitaire au titre duquel la demande de report est effectuée ;

3. Considérant que si l'entreprise de TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE demande à la Cour, sur le fondement de l'article 220 quinquies, à bénéficier du report en arrière de ses déficits reportables, tels qu'admis à l'issue du contrôle, sur ses bénéfices rectifiés, il résulte de l'instruction, et n'est pas contesté, qu'elle n'a pas préalablement adressé de réclamation en ce sens à l'administration ; que, par suite, ses conclusions tendant à obtenir, directement devant le juge de l'impôt, l'imputation en arrière de ses déficits sur ses bénéfices rectifiés sont irrecevables ; que, dès lors, il y a lieu de faire droit à la fin de non-recevoir qu'oppose le ministre ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

4. Considérant que, dans ses écritures de première instance, la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE soutenait seulement que, pour réparer l'irrégularité dont la procédure d'imposition était initialement entachée, il incombait à l'administration de reprendre entièrement la procédure en lui notifiant une nouvelle proposition de rectification au titre des années d'imposition non prescrites ; qu'en rappelant, d'une part, qu'aucune disposition du code général des impôts ne faisait obstacle à ce que l'administration, après avoir reconnu l'irrégularité de la procédure de rectification suivie, reprenne cette procédure dans le délai de reprise, afin de parvenir à fixer les impositions dans des conditions régulières pour autant qu'elle ait expressément constaté l'irrégularité de la première procédure en notifiant le dégrèvement des impositions et informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer sur les bases antérieurement retenues et, en jugeant, d'autre part, que l'administration n'avait nulle obligation, en l'espèce, de reprendre intégralement la procédure d'imposition, notamment en informant la contribuable de la modification des rehaussements par l'envoi d'une nouvelle proposition de rectification, et que cette dernière ne pouvait utilement se prévaloir de l'instruction administrative référencée 13 L 6-06 du 21 septembre 2006, le tribunal administratif a suffisamment répondu au moyen formulé par la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE dans sa demande de première instance, lequel n'est pas identique à celui formulé en appel, et tiré de ce que le tribunal aurait omis de statuer sur la prescription de l'action de l'administration au titre des années 2003 et 2004 ; qu'il s'ensuit que la société requérante ne saurait sérieusement prétendre que le tribunal administratif a omis de répondre à un moyen qui ne lui avait pas été présenté ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R.* 57-1 du même livre :

" La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt, de l'année et de la base d'imposition concernés, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

6. Considérant que la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE soutient que le vérificateur, à défaut d'expliciter en quoi ses sous-traitants n'avaient eux-mêmes pas réalisé les prestations qu'ils lui facturaient, a insuffisamment motivé les propositions de rectification des 14 décembre 2006 et 2 août 2007 ; qu'il résulte de l'instruction que la société a été entièrement déchargée, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er janvier au 31 décembre 2003 qui lui ont été notifiés par proposition du

14 décembre 2006, dont, par suite, il devient sans utilité d'examiner la motivation sur ce point ; qu'en revanche, les impositions supplémentaires notifiées dans la proposition de rectification du 2 août 2007 et portant sur le reste de la période vérifiée, ayant partiellement été maintenues, il y a lieu de statuer sur la régularité de cette seconde proposition ; qu'il résulte de l'examen du contenu de cette proposition qu'elle précise, d'une part, que la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE n'a présenté aucun élément - tel que des devis, correspondances ou encore procès-verbaux de réception de travaux - susceptible d'attester que les seize

sous-traitants, tous énumérés, lui ayant facturé des prestations, auraient été en capacité de les exécuter au titre de chantiers précisément identifiés et, d'autre part, que l'exercice du droit de communication, en particulier auprès des autorités judiciaires et du travail, a révélé que la contribuable employait des travailleurs sans titre et recourait au travail dissimulé en contravention avec la législation sociale ; que, dès lors, cette proposition de rectification qui, en outre, mentionnait les années, les bases et les impositions concernées, permettait à la société de formuler utilement ses observations ; que s'il était également fait grief au vérificateur d'avoir inexactement appliqué les dispositions de l'article 1737 du code général des impôts, outre que ces dispositions ne sont relatives qu'aux pénalités applicables en cas de manquement aux règles de facturation, un tel moyen concerne le bien-fondé des pénalités, ce qui, en tout état de cause, est insusceptible d'entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ; que, par suite, la proposition de rectification du 2 août 2007 est suffisamment motivée au sens et pour l'application des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ;

7. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;

8. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la vérification de comptabilité dont la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE a fait l'objet, l'administration fiscale a mis en recouvrement, le 4 janvier 2008, les suppléments d'impôt résultant des rectifications notifiées par propositions des 14 décembre 2006 et 2 août 2007 ; que, par une réclamation du 15 février 2008, la contribuable les a contestés en invoquant le défaut de communication, avant leur mise en recouvrement, de la copie des documents obtenus de tiers sur lesquels le vérificateur s'était fondé pour établir les impositions contestées, alors que la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE en avait sollicité la communication par courrier recommandé du 26 décembre 2007 ; que, par trois avis datés du 8 août 2008, le service a prononcé le dégrèvement des suppléments d'impositions mis irrégulièrement en recouvrement, mais a également avisé la contribuable de l'absence d'incidence de ces décisions sur la régularité et le bien-fondé des impositions et, par suite, de la persistance de son intention de l'imposer ; que, le 8 septembre 2008, l'administration a enfin communiqué la copie des documents sur lesquels le vérificateur s'était fondé pour asseoir ces rectifications ;

9. Considérant qu'aucune disposition du code général des impôts ne fait obstacle à ce que l'administration, après avoir reconnu l'irrégularité de la procédure de rectification suivie, à la suite notamment d'une réclamation contentieuse du contribuable, reprenne cette procédure dans le délai de reprise imparti par les articles L. 169 du livre des procédures fiscales en matière d'impôt sur les sociétés, L. 176 et L. 177 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, afin de parvenir à la fixation des impositions dans des conditions régulières ; que cette faculté ne lui est cependant ouverte qu'autant qu'elle a expressément constaté l'irrégularité de la première procédure en notifiant le dégrèvement des impositions précédentes et informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer préalablement à la reprise de la procédure d'imposition ; qu'en l'espèce, après avoir notifié à la contribuable les nouvelles conséquences financières des rectifications, le 19 septembre 2008, l'administration a, par quatre avis datés du 22 octobre 2008, mis à nouveau en recouvrement ces suppléments d'impôts ;

10. Considérant qu'il résulte de la chronologie de la procédure de rectification suivie par le service vérificateur à l'égard de la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE, que l'administration a reconnu, par décisions de dégrèvement prises le

8 août 2008, l'irrégularité entachant cette procédure, tenant à son omission de transmettre, avant la mise en recouvrement des impositions, la copie des documents obtenus auprès de tiers et ayant servi à les établir, dont la société avait expressément réclamé la communication par écrit recommandé du 26 décembre 2007 ; que, néanmoins, il résulte de l'instruction que les impositions contestées, à nouveau mises en recouvrement le 22 octobre 2008, l'ont été après que le service a informé la contribuable de la persistance de son intention de l'imposer et, qu'ayant repris la procédure, il lui a transmis les documents sollicités ; que, si la société requérante soutient, à cet égard, que la transmission de ces documents ne serait que partielle, elle ne l'établit pas en s'abstenant de fournir le moindre commencement d'indices en ce sens ; que, dans la mesure où les propositions de rectification du 14 décembre 2006 et du 2 août 2007 ont été régulièrement notifiées et ont légalement interrompu la prescription, le service disposait jusqu'au 31 décembre 2009, s'agissant des impositions supplémentaires de l'année 2003, et jusqu'au

31 décembre 2010, s'agissant des autres années, pour reprendre la procédure d'imposition ; que, dès lors, le délai de reprise n'était pas encore expiré le 22 octobre 2008 ; que, compte tenu de l'ensemble de ces circonstances, la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière au motif que l'administration aurait méconnu les prescriptions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ni à se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative référencée 13 L-6-06, n° 155, du 21 septembre 2006 qui, en ce qu'elle se borne à commenter l'article 27 de l'ordonnance n° 2005-1512 du

7 décembre 2005, codifié à ce même article, mettant à la charge de l'administration la double obligation d'informer le contribuable sur la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus auprès de tiers et utilisés dans le cadre d'une procédure de rectification, d'une part, et de lui communiquer, sur demande, lesdits documents avant la mise en recouvrement des impositions, d'autre part, est relative à la procédure d'imposition, postérieure aux années vérifiées et ne comporte, en tout état de cause, aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ;

11. Considérant qu'enfin, et en admettant que la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE ait entendu reprendre en appel, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, il résulte de l'instruction que l'administration, afin de tenir compte de la valeur probante des pièces, notamment des chèques et lettres de change produites par la contribuable dans sa réclamation du 15 février 2008 pour justifier de l'exécution de prestations par certains de ses sous-traitants, a réduit le montant des bases d'impositions initialement rectifiées et porté à la connaissance de la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE la modification de ces bases et des conséquences financières en résultant par lettre du 19 septembre 2008, avant de mettre en recouvrement, le 22 octobre 2008, dans des conditions régulières, les droits et pénalités ainsi modifiés ; que la société requérante n'est dès lors pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait mettre en recouvrement les droits et pénalités ainsi révisés sans méconnaître l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

S'agissant des chefs de rectification ayant trait aux prestations de services mentionnées sur les factures délivrées par certains sous-traitants :

12. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services ou qui n'était pas le fournisseur de ce bien ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée ; que, dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance ; que si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération ;

13. Considérant que, pour remettre en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2006, portée sur les factures émises par les sous-traitants énumérés dans la proposition de rectification du 2 août 2007, l'administration soutient, sans être utilement contredite sur ce point, qu'elle a uniquement rappelé la taxe mentionnée sur les factures délivrées par ces fournisseurs au-delà de la date de cessation de leur activité arguant que la société ne démontrait pas que ceux-ci auraient encore été en capacité d'accomplir eux-mêmes les prestations qu'ils facturaient ; que, nonobstant le caractère régulier en la forme de leurs factures, l'administration doit être regardée, alors que, de surcroît, le droit de communication exercé par elle, notamment près les autorités judiciaire et du travail, avait également révélé que la société recourait à l'emploi de travailleurs sans titre et usait de travail dissimulé en infraction avec la législation sociale, comme administrant suffisamment la preuve que des fournisseurs qui avaient cessé leur activité ne pouvaient, en principe, et sauf preuve contraire, avoir eux-mêmes réalisé les prestations en litige ; qu'au vu de ces circonstances, il ne peut être tenu pour établi que la contribuable a pu croire, de bonne foi, que de tels fournisseurs étaient en capacité d'exécuter les prestations auxquelles ils prétendaient et qu'ils étaient toujours autorisés à lui facturer la taxe sur la valeur ajoutée remise en cause, passée la date de cessation de leur activité ; qu'en outre, la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE n'a pas été en mesure de présenter des dossiers de sous-traitance complets conformément à ses obligations légales, non plus que de désigner avec précision les chantiers sur lesquels ces sous-traitants étaient censés exécuter leurs prestations ; qu'eu égard à ce faisceau d'indices précis et concordants, mis en évidence par l'administration, il appartenait dès lors à la contribuable, sans que le service puisse être regardé comme ayant inversé la dévolution de la charge de la preuve, de prouver, par tous moyens à sa disposition, que les factures ainsi remises en cause, nonobstant leur régularité formelle, recouvraient une réalité commerciale et ne présentaient pas le caractère de factures de complaisance ;

14. Considérant que la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLATRERIE soutient, dans un premier temps, qu'en admettant même que l'administration apporterait la preuve qui lui incombe, celle-ci ne serait au plus convaincante qu'à hauteur du montant des chèques et lettres de change obtenus dans l'exercice du droit de communication représentant à peine 21 % du montant de ceux effectivement payés ou contractés par elle ; que, toutefois, il est constant qu'à la suite de l'exercice du droit de communication exercé auprès des établissements bancaires de la société, qui représentaient en effet 21 % des paiements en litige, l'administration justifie que les chèques obtenus auprès de ces établissements de crédit ont, tous, été encaissés par des tiers, autres que les émetteurs des factures ; qu'il y a lieu d'ajouter à cet échantillon, déjà substantiel, les déclarations en ce sens, par suite susceptibles de corroborer ces mêmes faits, formulées par plusieurs autres sous-traitants ; que cette double circonstance laisse dès lors présumer que les factures au titre desquelles la taxe sur la valeur ajoutée a été remise en cause présentaient, dans leur ensemble, le caractère de factures de complaisance ; qu'il appartenait, dans ces conditions, à la société requérante d'inverser cette présomption en établissant, à son tour, que les chèques et les lettres de change avaient, pour un nombre significatif d'entre eux, été effectivement encaissés par les émetteurs des factures ; qu'il résulte cependant de l'instruction qu'aucune des pièces produites par la société ne permet de vérifier l'identité des bénéficiaires réels de ces paiements effectués par elle en contrepartie des factures reçues de ses sous-traitants ; qu'il suit de là, et ainsi que l'ont, à bon droit, relevé les premiers juges, que, compte tenu du faisceau d'indices sus-analysé, confronté à l'absence d'éléments en sens contraire présentés par la société devant le juge de l'impôt, l'administration doit être réputée avoir valablement renversé la présomption selon laquelle les sous-traitants réalisaient eux-mêmes les prestations au titre de l'ensemble des factures incriminées, et non à hauteur de seulement 21 % d'entre elles, alors surtout que la société ne justifie pas même qu'un seul de ses sous-traitants était encore en capacité d'accomplir les prestations qu'il lui facturait passée la date de cessation de son activité ; que par ailleurs, l'argument selon lequel l'administration aurait dû qualifier ces factures de fictives, plutôt que de complaisance au sens du 2, et non du 1, du I de l'article 1737 du code général des impôts, en conséquence de quoi ces rappels seraient dépourvus de base légale, est, en l'espèce, dépourvu de portée utile dès lors, d'une part, que l'article 1737 est uniquement relatif aux pénalités, et que, d'autre part, les rappels de taxe déductible restant en litige sont fondés sur les articles 271, 272 et 283 sus-rappelés du code général des impôts qui sont explicitement cités en troisième page de la proposition de rectification du 2 août 2007 ; qu'enfin, pour contester le fondement légal des droits au principal, c'est en vain que la société se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative référencée 13 N-1-07, n° 29, du 19 février 2007 qui est postérieure aux années vérifiées et concerne l'accessoire, et non le principal, de l'impôt ;

15. Considérant que si la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE soutient, plus particulièrement ensuite, que le sous-traitant Selunett se serait rendu coupable de fausses déclarations lorsqu'il a affirmé au vérificateur qu'il n'a ni facturé, ni encaissé aucune somme en sa provenance, les documents qu'elle produit en première instance, et qui sont, pour l'essentiel, constitués de documents manuscrits, d'une attestation d'assurance de la MAAF valable jusqu'au 31 décembre 2003, d'un extrait " K bis " daté du 8 avril 2003, d'une attestation sur l'honneur aux termes de laquelle ce sous-traitant déclare être en droit de travailler, de bordereaux ou d'attestations du directeur de l'URSSAF déclarant que l'entreprise est à jour de ses cotisations sociales, de deux contrats de sous-traitance identiques, non datés, rapportant la pose des mêmes matériels, pour une quantité similaire sur un chantier qui n'est pas désigné, sont insusceptibles d'établir que la société Selunett a facturé la moindre prestation au titre d'un chantier particulier, pour laquelle elle aurait, en retour, été rétribuée ; que, compte tenu de la nature, identique aux précédentes, des pièces versées au dossier, il doit en aller de même des chèques émis par la société et prétendument encaissés par les sous-traitants FITP, Furtado Moreira, Mendes Furtado, JBN, LFA, Savebat, Tavares Moreira, Bonito, Dias Tavares, DSL, ISO 2, PBMG, Viriato, MKB ; que la double circonstance que l'ensemble de ces chèques ont été débités de ses comptes bancaires et que les extraits du compte " fournisseurs " ouvert en ses livres recensent un nombre de chèques encaissés supérieur à ceux que les établissements bancaires, consultés dans le cadre du droit de communication, ont remis au vérificateur, si elle autorise à tenir pour établi l'encaissement desdits chèques, ne permet pas, en revanche, de rapporter la preuve de leur encaissement par les auteurs des factures ; que, dans cette mesure, la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLATRERIE ne peut être regardée comme ayant efficacement combattu le faisceau d'indices, qui lui est défavorable, mis en évidence par le service ; que, par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la taxe sur la valeur ajoutée portée sur les factures litigieuses, dont elle établit le caractère de complaisance et que la société requérante ne pouvait l'ignorer ;

S'agissant du chef de rectification relatif à l'insuffisance de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée collectée :

16. Considérant que, si la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE soutient, sans d'ailleurs l'établir, qu'elle aurait régularisé ses retards de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée collectée au 31 décembre 2006, cette régularisation serait de toute façon postérieure à la période vérifiée ; que, dans ces conditions, sa demande tendant à ce que l'insuffisance de déclaration retenue par l'administration, pour 213 194 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 juillet 2006, soit ramenée à la somme de 123 432 euros, ne peut, en tout état de cause, être retenue ;

En ce qui concerne les suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution assise sur cet impôt :

17. Considérant, en premier lieu, que la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE ne saurait obtenir la décharge ou la réduction du profit sur le Trésor qu'elle sollicite par voie de conséquence de l'abandon total ou partiel des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, dès lors qu'il résulte de ce qui précède, que les rappels de taxe encore en litige doivent être intégralement maintenus ;

18. Considérant, en deuxième lieu, qu'en application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment les frais généraux de toute nature ; que, dans le cas où une entreprise, à laquelle il appartient toujours de justifier, tant du montant de ses charges que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité, justifie d'une charge comptabilisée par une facture émanant d'un fournisseur, il incombe à l'administration, si elle entend refuser la déduction de cette charge, d'établir que la marchandise ou la prestation de services facturée n'a pas été réellement livrée ou exécutée ;

19. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration n'a rappelé, sur les factures de complaisance émises par les sous-traitants, que la taxe sur la valeur ajoutée qui y était mentionnée, mais a admis en déduction des résultats de l'entreprise les montants de dépenses, hors taxe, qui y étaient portés, à l'exception de ceux des factures délivrées par le fournisseur Costa, qu'elle a regardées comme fictives à la suite des déclarations de ce sous-traitant, non sérieusement contredites par la société requérante, dont il ressort qu'il n'a jamais travaillé pour le compte de la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE ; que, dans ces conditions, la demande présentée par la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE tendant à la réduction de ses bases imposables à l'impôt sur les société et à la contribution assise sur cet impôt par déduction de factures supplémentaires, ne peut qu'être rejetée ;

20. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article 54 bis du code général des impôts dans sa version en vigueur au cours des années d'imposition en litige et rendu applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu des articles 209 et 223 du même code :

" Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel " ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une société qui comptabilise indistinctement, dans son compte de frais généraux, des avantages en nature accordés à des membres de son personnel et qui, revêtant de ce fait un caractère occulte, sont constitutifs pour ceux-ci de revenus distribués, ne peut elle-même les soustraire de son bénéfice imposable ; que le gérant d'une société, qu'il soit associé majoritaire ou non, qu'il soit ou non lié à la société par un contrat de travail pour des fonctions indépendantes de la gérance, doit être regardé comme appartenant au personnel de la société pour l'application de ces dispositions ;

21. Considérant qu'il est constant que la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE mettait à la disposition de M.A..., son associé et ancien

président-directeur-général, un logement ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que cet avantage en nature n'a pas fait l'objet d'une comptabilisation distincte ; que le fait, non établi, que cet avantage aurait été mentionné sur les bulletins de paie de l'intéressé en tant que complément de rémunération déclaré par M.A..., n'est pas de nature à régulariser le manquement de la société ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration l'a réintégré dans ses résultats à hauteur des sommes, dont le quantum n'est pas contesté, de 12 385 euros, 14 429 euros et

1 207 euros au titre des exercices clos en 2003, 2004 et 2005 ;

Sur la régularité des avis de mise en recouvrement du 22 octobre 2008 :

22. Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années 2003 et 2004 : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification contradictoire, il fait référence soit à la proposition de rectification prévue à l'article L. 57 et, le cas échéant, aux différentes pièces de procédure adressées par le service informant le contribuable d'une modification des rehaussements, soit au document adressé au contribuable qui comporte l'information prévue au premier alinéa de l'article L. 48. " et qu'aux termes du deuxième alinéa de ce même article dans sa rédaction en vigueur à compter du 1er janvier 2005 : " Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. (...) " ;

23. Considérant que la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE soutient que les quatre avis de mise en recouvrement datés du 22 octobre 2008 sont irréguliers en ce qu'ils ne font pas mention des avis de dégrèvement du 8 août 2008 tandis que la référence, manuscrite, à la lettre n° 751 du 19 septembre 2008 indiquant les nouvelles conséquences financières des rectifications n'est pas correctement portée dans la partie de ces avis consacrée à l'origine et à la nature des créances ;

24. Considérant, toutefois, que les quatre avis de mise en recouvrement du

22 octobre 2008, outre qu'ils se référaient aux propositions de rectification, renvoyaient, pour les éléments de calcul des nouveaux droits réclamés, à la lettre du 19 septembre 2008, laquelle fixait le montant et les modalités de calcul des sommes à recouvrer au titre des années contrôlées ; que, dès lors, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que ces avis étaient irréguliers faute de se référer aux décisions de dégrèvement du 8 août 2008 en ce qu'ils étaient motivés par référence à une lettre qui portait mention de montants identiques à ceux figurant sur ceux-ci et indiquait, sans ambiguïté, la nature des droits réclamés à la contribuable, conformément aux dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ; que, par ailleurs, la circonstance que la référence manuscrite à la lettre du 19 septembre 2008 ne figurait pas dans la partie intitulée " nature et l'origine des créances mises en recouvrement " est sans incidence sur la régularité des avis de mise en recouvrement ;

Sur les pénalités :

25. Considérant qu'eu égard à ce qui a été exposé ci-dessus, la société requérante ne saurait obtenir la décharge des pénalités qu'elle sollicite par voie de conséquence de la décharge des suppléments d'impôts encore en litige dès lors qu'ils sont intégralement maintenus à charge ;

26. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus de sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

27. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société TRAVAUX DE SECOND ŒUVRE ET PLÂTRERIE est rejetée.

N° 13VE03636

| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 23 février 2016, 13VE03636

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision