| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 6ème chambre, 11 février 2016, 14VE02995

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société SPIE EST a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, pour un montant de 237 983 euros.

Par un jugement n° 1301509 en date du 20 octobre 2014, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté la requête de la société SPIE EST.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés le 22 octobre 2014 et le 15 avril 2015, présentés par Me Berger-Picq, avocat, la société SPIE EST demande à la Cour :

1° d'annuler ce jugement ;

2° de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes ;

3° de mettre à la charge de l'État une somme de 7 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société SPIE EST soutient que:

- la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux prestations de services payées par billets à ordre a été, à juste titre, déduite à la date d'échéance de ces effets de commerce ; la documentation administrative référencée 3 B 23 du 18 septembre 2000, reprise au BOI-TVA-BASE-20-20-20120912, n°40, indique que l'encaissement se situe à la date d'échéance de l'effet de commerce ; il n'est pas possible de laisser au créancier le pouvoir de fixer discrétionnairement la date de l'encaissement ; le tribunal administratif a jugé que le fait d'honorer un billet à ordre s'entend comme le fait de le débiter ; le texte de la doctrine doit être compris comme faisant référence aux situations dans lesquelles le débiteur n'a pas provisionné son compte ; il est de jurisprudence constante que l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée intervient au moment où le prestataire dispose librement de la somme correspondant au paiement du prix de la prestation fournie ;

- la circonstance que ses créanciers n'aient pas encaissé les billets à ordre à leur date d'échéance ne signifie pas qu'ils n'étaient pas " honorés " au sens de la doctrine précitée, alors que seule la date d'échéance constitue la date d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- elle ne conteste pas avoir déduit par anticipation la taxe sur la valeur ajoutée relative aux prestations de services, mais que le service aurait également dû, en ce qui concerne les factures réglées autrement que par effets de commerce, prendre en compte, pour le calcul des montants déduits de façon anticipée au titre de l'exercice 2009, les factures effectivement payées au cours de l'année 2009 mais au titre desquelles elle n'avait pas exercé son droit à déduction, puisqu'elle avait déduit de façon anticipée au cours de l'exercice 2008 ces montants dont la déduction aurait normalement dû survenir au cours de l'exercice 2009 ;

- la pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée, car la régularisation effectuée en 2007 au titre de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales a été faite spontanément ; en tout état de cause, dès lors que la procédure de rectification antérieure, relative aux exercices 2003, 2004 et 2005, ne concernait que des rappels consécutifs à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée par anticipation sur des effets de commerce échus et non débités, la majoration appliquée par le service ne peut concerner les prestations de services déduites par anticipation et payées autrement que par effets de commerce ;

- la méthode de calcul de l'assiette de l'intérêt de retard est tronquée ; le service ne peut faire courir les intérêts dus jusqu'à la date de la notification de la proposition de rectification, dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée a été déclarée et payée, l'erreur n'ayant consisté qu'à la déduire par anticipation.

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Errera,

- les conclusions de M. Delage, rapporteur public,

- et les observations de Me Berger-Picq, pour la société SPIE EST.

1. Considérant que la société SPIE EST, qui exerce son activité dans le domaine du génie mécanique, des réseaux de communication et des travaux électriques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2008 et le 31 décembre 2009, à l'issue de laquelle l'administration lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis des intérêts de retard et des majorations pour manquement délibéré prévues à l'article 1729 du code général des impôts, pour un montant global de 662 455 euros ; que la société SPIE EST relève appel du jugement n° 1301509 en date du 20 octobre 2014 du Tribunal administratif de Montreuil rejetant sa demande tendant à la décharge de ces impositions ;

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ayant donné lieu à déduction anticipée :

En ce qui concerne le terrain de la loi fiscale :

2. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel " ; que, pour les prestations de services, la base d'imposition est constituée, en vertu du a du 1 de l'article 266 de ce code, " par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par (...) le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers " ; que le a du 1 de l'article 269 du même code dispose que le fait générateur de la taxe se produit, pour les prestations de services, au moment où " la prestation est effectuée " et le c du 2 du même article précise, pour ces opérations, que la taxe est exigible " lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur autorisation du directeur des services fiscaux, d'après les débits. En cas d'escompte d'un effet de commerce, la taxe est exigible à la date du paiement de l'effet par le client (...) " ; qu'aux termes de l'article 271 du même code : " I.1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'en cas de paiement par effet de commerce, la taxe sur la valeur ajoutée est exigible, non pas à la date d'échéance de l'effet de commerce, mais à la date de son paiement ;

3. Considérant que la société SPIE EST a réglé par le biais de billets à ordre des factures émises par certains des prestataires de services auprès desquels elle se fournissait ; que, pour procéder à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée facturée par ces fournisseurs, la société SPIE EST a retenu, non pas la date de l'encaissement des billets à ordre par ses fournisseurs, mais la date d'échéance de ces effets de commerce alors qu'il est constant que les fournisseurs les encaissaient à une date postérieure à la date d'échéance ; que cette pratique consistant, pour la société SPIE EST, à procéder à la déduction de la taxe facturée dès la date d'échéance du billet à ordre émis pour régler une facture donnée, revient à exercer son droit à déduction à une date antérieure à celle à laquelle la taxe est exigible chez son fournisseur ; que la combinaison des dispositions précitées au point 2 fait légalement obstacle à ce que la société requérante exerce ainsi son droit à déduction ;

En ce qui concerne la doctrine :

4. Considérant que la société requérante se prévaut de la doctrine de l'administration fiscale 3 B 23 du 18 septembre 2000, point 8, reprise dans le BOI-TVA-BASE-20-20120912, et aux termes de laquelle : " 3. Paiement par effet de commerce / Lorsque le paiement est effectué par effet de commerce, la date d'encaissement à considérer, lorsque le contribuable remet à l'escompte les effets qu'il a tirés sur ses clients, est celle à laquelle la banque encaisse le prix ; l'encaissement et, par suite, l'exigibilité de la TVA, se situent donc au jour de l'échéance de l'effet de commerce ; la somme imposable correspond au montant nominal de la traite. / Si l'effet de commerce n'est pas honoré à l'échéance, l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée intervient au moment du règlement effectif (remise de chèque ou nouvelle échéance en cas de report). " ;

5. Considérant, en premier lieu, que la société requérante tire argument de cette doctrine pour soutenir, que la date de l'encaissement correspond au jour de l'échéance de l'effet de commerce ; que, toutefois, il résulte des termes mêmes de la doctrine précitée que le point 8 ne concerne que les cas de figure où le fournisseur, remettant à l'escompte les effets de commerce reçus de ses clients, entre dans le champ d'application du deuxième alinéa à l'article 269-2-c du code général des impôts aux termes duquel " en cas d'escompte d'un effet de commerce, la taxe est exigible à la date du paiement de l'effet par le client " ; qu'il suit de là qu'en l'absence, dans le dossier, de tout élément faisant référence à un recours à l'escompte de la part des fournisseurs de la société requérante, cette dernière n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine précitée ;

6. Considérant que la société requérante fait valoir, en second lieu, que le seul cas de figure évoqué par la doctrine, au titre duquel il serait dérogé au principe dont elle se prévaut, est celui dans lequel l'effet de commerce n'est pas honoré ; que ce cas de figure renvoie, selon elle, à des " situations pathologiques " où le débiteur n'a pas provisionné son compte, empêchant ainsi le créancier de procéder à l'encaissement de l'effet de commerce ; que si cet extrait de la doctrine fait effectivement référence aux situations où il doit être recouru soit à un moyen de paiement alternatif à l'effet de commerce, soit à un report de la date d'échéance initialement fixée pour l'effet de commerce, les considérations que la requérante développe sur la signification qu'il convient de donner au verbe " honorer " sont sans objet dans le cadre du présent litige, dès lors que, dans une configuration où le créancier n'a justement pas recours à l'escompte, l'absence d'encaissement d'un billet à ordre à la date de son échéance a purement et simplement pour effet de différer l'exigibilité de la taxe et, partant, l'ouverture du droit à déduction correspondant, et ce quelle que soit la raison pour laquelle l'effet de commerce n'est pas encaissé dès cette date d'échéance ; qu'il suit de là que, comme l'a à bon droit jugé le tribunal administratif, la doctrine formalisée sous la référence 3 B 23 n°8 du 18 septembre 2000 ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application aux points 2 et 3 ;

7. Considérant que la société requérante fait enfin valoir que le service aurait également dû, en ce qui concerne les factures réglées autrement que par effets de commerce, prendre en compte, pour le calcul des montants déduits de façon anticipée au titre de l'exercice 2009, les factures effectivement payées au cours de l'année 2009 et au titre desquelles elle n'avait pas exercé son droit à déduction, ces montants dont la déduction aurait normalement dû survenir au cours de l'exercice 2009 ayant été déduit de façon anticipée au cours de l'exercice 2008 ; que la société requérante, qui précise expressément en page 7 de son mémoire introductif ne pas formuler de demande de compensation à ce titre, ne produit toutefois à l'appui de ses allégations, et comme l'a jugé le tribunal administratif, aucun élément chiffré permettant de tenir ces éléments pour établis ;

Sur les pénalités :

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales : " Au cours d'une vérification de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification, le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, moyennant le paiement d'un intérêt de retard égal à 70 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Cette procédure de régularisation spontanée ne peut être appliquée que si : 1° Le contribuable en fait la demande avant toute proposition de rectification ; 2° La régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ; 3° Le contribuable dépose une déclaration complémentaire dans les trente jours de sa demande et acquitte l'intégralité des suppléments de droits simples et des intérêts de retard au moment du dépôt de la déclaration, ou à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition en cas de mise en recouvrement par voie de rôle " ;

9. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

10. Considérant que, pour écarter les prétentions de la requérante à cet égard, les premiers juges ont relevé que le service s'était fondé sur la circonstance que la société SPIE EST s'était déjà vu notifier, à l'issue d'une précédente vérification de comptabilité s'étant déroulée entre le 16 novembre 2006 et le 6 août 2007 et portant sur les exercices 2003, 2004 et 2005, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation sur des effets de commerce ; qu'à l'occasion de ce contrôle, elle avait été informée des principes applicables aux déductions de taxe sur la valeur ajoutée de prestations de services ; qu'il résulte de ces éléments que le point décisif a résidé, aux yeux du service, dans la persistance de la société requérante à déduire par anticipation la taxe sur la valeur ajoutée ;

11. Considérant, en premier lieu, que si la société requérante conteste avoir répété une infraction dès lors qu'elle avait eu recours, le 6 août 2007, lors de la précédente vérification de comptabilité, à la procédure de régularisation spontanée prévue par les dispositions précitées de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales, échappant ainsi à une proposition de rectification, cette circonstance est indifférente dans la mesure où l'élément retenu par l'administration a été, ainsi qu'il a été dit, la récurrence de la pratique, par la société, des déductions anticipées de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à cet égard, et même si c'est de manière inexacte que les premiers juges ont employé dans le considérant 7 de leur jugement le verbe " notifier ", aucune proposition de rectification n'ayant été notifiée à l'issue de la vérification de comptabilité des exercices 2003 à 2005, il est constant que la pratique des déductions anticipées de taxe sur la valeur ajoutée et leur caractère systématique ont été dûment constatée par le service ;

12. Considérant, en second lieu, que la société requérante soutient également que les pratiques qui lui ont été reprochées dans le cadre de la vérification de comptabilité concernant les exercices 2003 à 2005 ne concernaient que des effets de commerce et qu'à ce titre, ses pratiques de déduction anticipée pour des factures réglées autrement que par effets de commerce au titre des exercices 2008 et 2009 ne constituaient pas une répétition de pratiques déjà relevées ; que la société requérante ne peut toutefois se prévaloir ainsi de l'absence de précédent, dans la mesure où le rappel qui lui a été fait par le service concernait bien les modalités de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dans leur ensemble, quel que soit le moyen de paiement employé ;

En ce qui concerne les intérêts de retard :

13. Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) / IV - 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement (...) / 4. Lorsqu'il est fait application de l'article 1729, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification (...) " ; qu'en application des dispositions précitées, le décompte des intérêts de retard appliqués au rappel de droits éludés, à raison d'une insuffisance de déclaration ou de liquidation commise par le contribuable et rectifiée par l'administration, doit être arrêté, en principe, au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou, lorsque les droits ainsi éludés ont été acquittés par le contribuable avant cette date, au dernier jour du mois de ce paiement ; qu'en revanche, demeure sans incidence sur le décompte des intérêts de retard devant assortir le rappel des droits ainsi éludés, au titre de l'année, de l'exercice ou de la période d'imposition concernée, la circonstance que la rectification dont ce rappel procède ferait, par ailleurs, apparaître une éventuelle surtaxe au titre d'une année, d'un exercice ou d'une période d'imposition ultérieure ;

14. Considérant que la requérante soutient que les paiements correspondant aux factures en cause ayant été encaissés par ses fournisseurs quelques semaines ou quelques mois après la date à laquelle elle a procédé à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui les grevait, donnant alors naissance à son droit à déduction, et que par suite, la période à prendre en compte pour le calcul de l'intérêt de retard devait s'arrêter à la date à laquelle son droit à déduction naissait légalement ;

15. Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société SPIE EST au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, à raison de la taxe déduite par anticipation dans les conditions rappelées au point 3 pour ce qui concerne les factures réglées par effets de commerce, a été notifié à l'intéressée par proposition de rectification du 12 août 2011 ; que, d'une part, la requérante ne justifie pas avoir réglé auprès du Trésor le montant du rappel de droits établi, au titre de ladite période, avant le 31 août 2011, dernier jour du mois de cette proposition de rectification ; que, d'autre part, ne saurait valoir paiement des droits ainsi éludés, au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, le trop-versé de taxe sur la valeur ajoutée qu'aurait ultérieurement acquitté l'intéressée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010, non vérifiée par l'administration, par suite de l'absence alléguée de déduction de la même taxe au titre de cette dernière période lors de l'ouverture de ce droit par paiement du prix des factures concernées à ses fournisseurs, intervenu dans le cours de l'année 2010 ; que, dans ces conditions, l'administration, en arrêtant le décompte des intérêts de retard en litige au 31 août 2011, dernier jour du mois de la proposition de rectification notifiée à la requérante, n'a pas fait une inexacte application des dispositions précitées de l'article 1727 du code général des impôts, et n'a davantage méconnu le principe prohibant l'enrichissement sans cause ;

16. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société SPIE EST n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société SPIE EST est rejetée.

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