| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 7ème chambre, 16 avril 2015, 14VE00218

Vu le recours, enregistré le 16 janvier 2014, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES qui demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1300400 en date du 18 octobre 2013 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A...B...a été assujetti au titre de l'année 2007 et des pénalités correspondantes et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

2°) de rétablir M. B...au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 2007 à raison des droits et pénalités dont la décharge a été prononcée par les premiers juges ;

Il soutient que :

- il résulte, comme l'a jugé le Conseil d'Etat dans son arrêt du 1er octobre 2013 n° 361440, de la combinaison des dispositions du I de l'article 80 bis et de l'article 163 bis C du code général des impôts que l'avantage égal à la différence entre la valeur réelle d'une action à la date de levée de l'option et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable, alors même que ce gain serait imposé selon le régime dérogatoire d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières ;

- les avantages perçus par M.B..., qui ont une nature salariale, constitue un revenu d'emploi au sens du d du I de l'article 164 B du code général des impôts et doivent être regardés comme des revenus de source française ; le tribunal administratif ne pouvait, dès lors, pas retenir qu'ils relevaient de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

- en l'absence dans la convention franco-suisse de stipulations particulières applicables aux gains d'acquisitions réalisées lors de la levée d'options, il convient de se référer aux règles du droit interne de chacun des Etats concernés pour apprécier la nature des revenus considérés ; l'article 17 de la convention franco-suisse, qui concerne les salaires, traitements et autres rémunérations similaires, attribue bien à la France le droit d'imposer les salaires reçus au titre d'un emploi exercé sur son territoire ;

- si les stipulations de la convention fiscale franco-suisse ne visent pas à fonder l'imposition mais seulement à éviter les doubles impositions, M. B...n'a jamais soutenu avoir fait l'objet d'une double imposition des revenus litigieux ;

- les pénalités pour défaut de déclaration et pour retard, en application des articles 1727 et 1758 A du code général des impôts, sont fondées ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la Constitution ;

Vu la convention fiscale entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et d'impôt de solidarité sur la fortune signée le 9 septembre 1966 modifiée ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 avril 2015 :

- le rapport de Mme Van Muylder, premier conseiller,

- les conclusions de Mme Garrec, rapporteur public,

- et les observations de MeC..., pour M.B... ;

1. Considérant que les 17 octobre 1997, 14 octobre 1998, 18 septembre 2001, 26 mars 2002, la société L'Oréal a attribué à son salarié, M. A...B..., des options d'achat d'actions ; que l'intéressé, domicilié ...depuis le 1er décembre 2006 a réalisé les 8 janvier, 16 février, 18 avril et 19 septembre 2007 des plus-values à l'occasion de la levée des options en cause, les actions ainsi acquises ayant été immédiatement revendues ; que les plus-values résultant de ces opérations d'un montant total de 4 451 250 euros n'ont pas été déclarées à l'administration fiscale française ; que cette dernière a toutefois estimé qu'en vertu de l'article 80 bis du code général des impôts, un tel avantage devait être imposé en France en tant que rémunération similaire aux traitements et salaires, au sens et pour l'application des stipulations de l'article 17 de la convention fiscale franco-suisse, qui trouvait sa source en France ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES relève appel du jugement du 18 octobre 2013 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. B...a été assujetti au titre de l'année 2007 et des pénalités correspondantes ;

2. Considérant, d'une part, qu'aux termes du I de l'article 80 bis du code général des impôts : " L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C (...) " ; que l'article 163 bis C du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige, prévoit une dérogation au principe d'imposition du gain de levée d'option à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires en soumettant cet avantage à un régime d'imposition spécifique, alors prévu à l'article 150-0 A et au 6 de l'article 200 A du code général des impôts, lorsque le bénéficiaire respecte un délai légal d'indisponibilité avant la cession et que les actions acquises revêtent la forme nominative ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'avantage égal à la différence entre la valeur réelle d'une action à la date de la levée de l'option et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable, alors même que ce gain serait imposé selon le régime dérogatoire d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières, que les actions revêtaient une forme nominative et que le délai d'indisponibilité a été respecté ;

3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 3 de la convention franco-suisse : " 2. Pour l'application de la convention par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n'y est pas défini a le sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s'applique la convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente. Le sens attribué à un terme ou expression par le droit fiscal de cet Etat prévaut sur le sens attribué à ce terme ou expression par les autres branches du droit de cet Etat. " ; qu'aux termes de l'article 17 de cette même convention : " Sous réserve des dispositions des articles 18 à 21, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. " ;

4. Considérant qu'aux termes des stipulations précitées de l'article 3 de la convention fiscale franco-suisse, les modalités de répartition du pouvoir d'imposition des revenus résultant, entre les Etats parties à la convention, des stipulations de cette dernière, doivent être appréciées au regard notamment de la qualification donnée par la loi fiscale nationale au revenu en cause et sur le fondement de laquelle était établie l'imposition contestée ; qu'il ressort des termes mêmes du I de l'article 80 bis du code général des impôts que la plus-value d'acquisition réalisée par le bénéficiaire d'options de souscription ou d'achat d'actions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce et égale à la différence entre, d'une part, la valeur réelle de l'action à la date de levée d'option et, d'autre part, le prix de souscription ou d'achat de cette action doit être regardée comme une rémunération similaire aux traitements et salaires, entrant dès lors dans le champ de l'article 17 de la convention fiscale franco-suisse et imposable, par suite, dans l'Etat sur le territoire duquel a été exercée l'activité salariée que cette plus-value rémunère ; qu'est sans incidence sur ce point la circonstance que le calcul de l'impôt sur le revenu du à raison de cette plus-value ait été déterminé selon les conditions prévues par les dispositions combinées de l'article 163 bis C du code général des impôts alors applicable et de l'article 150-0 A et du 6 de l'article 200 A de ce code ; qu'ainsi qu'il a été dit, M. B...a bénéficié des plans d'option d'achat d'actions de la société L'Oréal, établie en France, entre 1997 et 2002 en sa qualité de salarié exerçant sur le territoire français ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a imposé les plus-values d'acquisition réalisées en 2007 lors de la levée des options d'achat des actions de ladite société par M. B... qui constituent des rémunérations similaires aux traitements et salaires au sens de l'article 17 de la convention franco-suisse dès lors que ces revenus trouvaient leur source en France sans que la circonstance que M. B...n'était plus salarié de la société L'Oréal à la date des levées d'option y fasse obstacle ;

5. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est fondé d'une part, à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Montreuil a jugé que les plus-values litigieuses n'étaient imposables qu'en Suisse et a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des majorations correspondantes auxquelles M. B...été assujetti au titre de l'année 2007 et, d'autre part, à demander que ce dernier soit rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007 à raison des droits et pénalités dont la décharge a été prononcée par le tribunal administratif ;

6. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas la partie perdante au titre des frais exposés par M. B...et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1300400 en date du 18 octobre 2013 du Tribunal administratif de Montreuil est annulé.

Article 2 : M. B...est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007 à raison des droits et pénalités dont la décharge a été prononcée par le tribunal administratif.

Article 3 : Les conclusions de M. B...tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

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