| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 30 septembre 2014, 13VE00850

Vu la requête, enregistrée le 18 mars 2013, présentée pour

M. et Mme A...B..., demeurant 64 boulevard MauriceBarrès à Neuilly-sur-Seine (92200), par Me Belouis, avocat ; M. et Mme B...demandent à la Cour :

1° d'annuler le jugement n° 1102251 en date du 6 février 2013 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007, ainsi que des pénalités y afférentes ;

2° de prononcer la décharge des impositions contestées ;

3° de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Ils soutiennent que :

- s'agissant de la plus-value, l'imprimé fiscal unique émis par la banque ING en 2004 comportait une erreur dans la mesure où il ne fait pas mention de ce que la plus-value déclarée en 2004 intégrait le montant des titres apportés à la société Holton ; l'opération de LBO (Leverage Buy-Out) réalisée en 2004 n'a pas bénéficié du sursis d'imposition tel que prévu par l'article 150 B du code général des impôts ;

- si l'administration dispose du pouvoir de rectifier les erreurs ou omissions déclaratives réalisées par le contribuable, ce n'est que sous réserve qu'elle ait, au préalable, réuni les éléments de nature à démontrer de manière incontestable l'existence de telles erreurs ou omissions ; il appartient à l'administration d'établir que le sursis a été accordé ; elle ne peut renverser la charge de la preuve ;

- si le sursis d'imposition devait être admis, une moins-value latente résultant de l'importante baisse du cours des titres sur la plus-value réalisée liée notamment à la crise a été constatée ; pour tenir compte de la réalité économique de la société Audika, le prix de l'action ne saurait être inférieur à 32 euros ; la valeur de l'action Audika depuis 2007 n'a jamais excédé le prix de 35,26 euros ; à la date de la cession, elle était valorisée à 32,90 euros ;

- s'agissant des pénalités, l'application de la pénalité de l'article 1758 A du code général des impôts est irrégulière en l'absence de caractère délibéré de l'omission ;

- en outre, eu égard à son taux et à son caractère automatique, cette pénalité est une véritable sanction ; elle porte atteinte à l'article 6 § 2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; la bonne foi doit être présumée ;

- la pénalité de l'article 1758 A du code général des impôts ne saurait être appliquée à un contribuable qui a satisfait à ses obligations déclaratives ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 septembre 2014 :

- le rapport de M. Bergeret, président assesseur,

- et les conclusions de M. Coudert, rapporteur public ;

1. Considérant que M. et MmeB..., qui ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2006 et 2007, font appel du jugement du 6 février 2013 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007, ainsi que des pénalités y afférentes ;

Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie et des finances ;

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

2. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 20 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2007. Pour l'imposition des revenus des années ultérieures, ce seuil, arrondi à la dizaine d'euros la plus proche, est actualisé chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédant celle de la cession et sur la base du seuil retenu au 64 boulevard Maurice(... " ; qu'aux termes de l'article 150-0 B du même code : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux

plus-values réalisées dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. Ces dispositions s'appliquent aux opérations d'échange ou d'apport de titres mentionnées au premier alinéa réalisées en France, dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, ainsi qu'aux opérations, autres que les opérations d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, pour lesquelles le dépositaire des titres échangés est établi en France, dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D du même code : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article

150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. (...) 9. En cas de vente ultérieure ou de rachat mentionné au 6 du II de l'article

150-0 A de titres reçus à l'occasion d'une opération mentionnée à l'article 150-0 B (...) le gain net est calculé à partir du prix ou de la valeur d'acquisition des titres échangés, diminué de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée lors de l'échange (...) " ;

3. Considérant que, par une convention signée le 26 mars 2004, M. B...a apporté à la SAS Holton 397 999 actions de la société Audika, d'une valeur unitaire de 32 euros, et a reçu en échange de cet apport 397 999 actions de la société Holton, d'une valeur unitaire de 0,10 euros, ainsi qu'une prime d'émission correspondante de 12 696 168,10 euros ; que, le 14 septembre 2007, M. B... a cédé 192 266 des actions reçues en échange de la société Holton au prix de 14 077 717 euros ; qu'il a déclaré, au titre de l'année 2007, une plus-value de cession sur titres d'un montant total de 7 925 205 euros en retenant comme prix d'acquisition la valeur unitaire d'apport des actions de la société Audika en 2004, soit 32 euros ; que le service, après avoir constaté que la plus-value réalisée lors de l'opération d'échange de titres intervenue en 2004, avait bénéficié de plein droit, en vertu de l'article 150-0 B du code général des impôts, d'un sursis d'imposition, a estimé que cette plus-value devait, conformément à l'article 150-0 D du même code, être imposée lors de la cession en 2007 des actions de la société Holton sur la base de la valeur d'origine des titres de la société Audika échangés en 2004 ; que M. B...n'ayant fourni à l'administration aucun élément permettant d'apprécier le prix d'achat des titres de cette société, le service a retenu une valeur d'acquisition nulle, qu'il a portée, dans un souci de réalisme économique, à la suite des observations présentées par le contribuable en réponse aux rehaussements qui lui ont été notifiés en conséquence, à une valeur unitaire de 1,60 euros, correspondant au prix des titres de la société Audika mentionné par M. B...lui-même dans une déclaration de plus-value souscrite en 2000 ;

4. Considérant, en premier lieu, qu'il ne résulte d'aucun document que la plus-value d'échange réalisée en 2004, dont le vérificateur a relevé dans la proposition de rectification adressée à M. et Mme B...le 18 mars 2010, qu'elle n'avait été ni déclarée, ni constatée au titre de l'année d'échange, et qui, entrant dans le champ des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts, bénéficiait de plein droit du sursis d'imposition institué par cet article, aurait, ainsi que le soutient M.B..., qui n'expose cependant pas le détail des calculs auxquels il a procédé, ni ne produit l'imprimé fiscal unique émis par la banque ING en 2004 dont il se prévaut, déjà été imposée au titre de l'année de sa réalisation ;

5. Considérant, en deuxième lieu, qu'en l'absence d'éléments d'information apportés par le contribuable sur le prix effectif d'acquisition des titres de la société Audika ayant fait l'objet de l'opération d'échange, et compte tenu de ce que la valeur d'origine des titres a été estimée par l'administration à un montant correspondant aux propres déclarations de M. B..., celui-ci, faute d'apporter aucun élément probant de nature à établir que cette valeur pourrait être supérieure à celle de 1,60 euros par titre, ne conteste pas utilement le montant de la plus-value litigieuse telle qu'elle a été calculée par l'administration sur ces bases ;

6. Considérant, enfin, que M. et Mme B...ne peuvent utilement se prévaloir, pour contester l'imposition de la plus-value de cession de titres litigieuse, de la dépréciation, postérieure, qu'aurait subie à partir de l'année 2008 le cours de l'action de la société Audika ; que s'ils allèguent que, dans des circonstances exceptionnelles, des mesures de faveur permettraient de prendre en compte les dépréciations de titres dues à la chute des marchés boursiers même lorsque le fait générateur de l'imposition est antérieur à la chute des cours, ils ne l'établissent pas en tout état de cause ;

Sur les pénalités :

7. Considérant qu'aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. II. - Cette majoration n'est pas applicable : a) En cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732 " ; qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (64 boulevard Maurice) 2. Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie " ;

8. Considérant, d'une part, que les dispositions précitées de l'article 1758 A du code général des impôts instituent une pénalité qui est nécessaire au bon fonctionnement d'un système fiscal déclaratif ; qu'elles ne font pas peser la charge de la preuve sur le contribuable dès lors qu'il incombe à l'administration d'établir l'existence de l'obligation déclarative pesant sur le contribuable ainsi que les inexactitudes ou les omissions entachant les déclarations qu'il a souscrites ; qu'en outre, les absences, omissions et insuffisances de déclaration peuvent, sous certaines conditions, être réparées, rendant ainsi inapplicable la majoration de 10 % ; que

celle-ci, en toute hypothèse, ne peut intervenir qu'à l'issue d'une procédure contradictoire dans le cadre de laquelle le contribuable peut faire valoir tout élément en sa faveur ; que, dès lors, ces dispositions ne méconnaissent pas, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme B..., les stipulations précitées du paragraphe 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

9. Considérant, d'autre part, qu'il résulte des points 3 et suivants que

M. et Mme B... ont omis de porter dans la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2007 une partie des revenus qu'ils ont perçus au cours de cette année ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a fait application de la pénalité de 10 % mentionnée à l'article 1758 A précité du code général des impôts, sans que M. et Mme B...puissent utilement faire valoir l'absence de caractère délibéré de l'omission qui leur est imputée ;

10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.

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