Vu le recours, enregistré le 25 janvier 2011 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présenté pour le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE PAROLE DU GOUVERNEMENT ; le ministre demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°s 0708441-0900220 en date du 12 octobre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a accordé à Mme A...la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait spontanément acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2006, et la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle avait été assujettie au titre de la période du 1er août 2006 au 31 décembre 2007 ;
2°) de remettre à la charge de Mme A...ces impositions ;
Il soutient que tant le droit de l'Union européenne que le droit national réservent l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée aux seules prestations effectuées par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées ; qu'à défaut d'un décret d'application, la profession d'ostéopathe ne peut être considérée comme se rattachant aux professions réglementées visées par le 1° du 4. de l'article 261 du code général des impôts ; que Mme A...n'étant pas docteur en médecine, elle n'est pas placée dans la même situation que les médecins ostéopathes ;
.....................................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la Constitution du 4 octobre 1958 ;
Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de la santé publique ;
Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;
Vu la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007, notamment son article 58 ;
Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et conditions d'exercice de l'ostéopathie ;
Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;
Vu l'arrêté du 25 mars 2007 relatif à la formation en ostéopathie, à la commission d'agrément des établissements de formation et aux mesures dérogatoires ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 février 2013 :
- le rapport de Mlle Rudeaux, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Soyez, rapporteur public ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par MmeA...:
1. Considérant qu'aux termes de l'article R*. 200-18 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. / Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre. " ;
2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le jugement attaqué a été notifié au ministre le 19 octobre 2010 ; que le recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE PAROLE DU GOUVERNEMENT a été enregistré au greffe de la Cour de céans le 25 janvier 2011, dans le délai d'appel de deux mois dont il dispose, à compter de l'expiration du délai de deux mois imparti au service local pour lui transmettre le jugement attaqué et le dossier de l'affaire, en vertu des dispositions de l'article R*. 200-18 du livre des procédures fiscales ; que si Mme A...affirme que ces dispositions seraient contraires à la Constitution, à supposer son moyen recevable, il lui était en tout état de cause loisible de signifier le jugement par huissier au ministre, de sorte que ce dernier ne dispose que d'un délai de deux mois pour interjeter appel à compter de la date de cette signification ; qu'il suit de là que la fin de non-recevoir opposée par Mme A...doit être écartée ;
Sur les conclusions du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE PAROLE DU GOUVERNEMENT :
3. Considérant que Mme A...a spontanément acquitté, au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2006, les droits de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à son activité d'ostéopathe ; qu'elle a ensuite estimé que son activité était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, n'a pas soumis son chiffre d'affaires à la taxe, et a fait l'objet de rappels au titre de la période du 1er août 2006 au 31 décembre 2007, selon la procédure de taxation d'office ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE PAROLE DU GOUVERNEMENT relève appel du jugement en date du 12 octobre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a accordé à Mme A...la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait spontanément acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2006, et la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle avait été assujettie au titre de la période du 1er août 2006 au 31 décembre 2007 ;
4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article R*. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dernières dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal fondé ; d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; qu'un contribuable imposé d'office doit démontrer le caractère exagéré de l'imposition dont il demande la décharge ; que, pour l'ensemble de la période en litige, Mme A...supporte la charge de la preuve ;
En ce qui concerne la période du 1er janvier 2004 au 27 mars 2007 :
5. Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) / c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'aux termes du 1° du 4. de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux soins à la personne dispensés par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que, toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;
6. Considérant qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;
7. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période du 1er janvier 2004 au 27 mars 2007, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ;
8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés sur ses prestations d'ostéopathie, il incombe à Mme A...d'établir qu'elle disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance que l'intéressée a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ;
9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme A...exerce l'activité d'ostéopathe à titre exclusif depuis 1994 et est membre du Registre des ostéopathes de France depuis 1995 ; qu'elle est diplômée de l'European School of Osteopathy, au sein de laquelle elle a suivi en Grande-Bretagne une formation de 3 105 heures, répartie sur quatre années, comportant une approche tant théorique que pratique des techniques d'ostéopathie ; que le préfet de Paris, préfet de la Région Ile-de-France lui a délivré le 20 mai 2008 l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; que, toutefois, ces circonstances ne permettent pas, à elles seules, d'établir que les actes que Mme A...a accomplis pendant la période du 1er janvier 2004 au 27 mars 2007 étaient, par leur nature et leurs conditions d'exercice, d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ;
En ce qui concerne la période du 28 mars 2007 au 28 décembre 2007 :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 4 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, entré en vigueur le 28 mars 2007 : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe est réservé : / (...) / 2° Aux titulaires d'un diplôme délivré par un établissement agréé dans les conditions prévues aux articles 5 à 9 du décret du 25 mars 2007 susvisé ; / 3° Aux titulaires d'une autorisation d'exercice de l'ostéopathie ou d'user du titre d'ostéopathe délivrée par l'autorité administrative en application des articles 9 ou 16 du présent décret " ; qu'aux termes de l'article 16 du même décret : " I. - L'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe est délivrée aux praticiens en exercice à la date de publication du présent décret par le préfet de région du lieu d'exercice de leur activité après avis de la commission mentionnée au II. / L'autorisation est délivrée si les conditions de formation sont équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret du 25 mars 2007 susvisé ou si le demandeur justifie, à la date de publication du présent décret, d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années " ; qu'aux termes de l'article 17 du même décret, dans sa rédaction alors applicable : " Les praticiens en exercice qui souhaitent bénéficier de l'autorisation mentionnée à l'article 16 en formulent la demande avant le 30 juillet 2007 auprès du préfet de région (...) / A la réception du dossier complet, il est délivré à l'intéressé un récépissé destiné à l'enregistrement provisoire du titre d'ostéopathe. Cet enregistrement ouvre droit à l'usage temporaire du titre d'ostéopathe jusqu'à la décision du représentant de l'Etat. " et qu'aux termes de l'article 9 de l'arrêté du 27 mars 2007 susvisé : " Les personnes visées à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 susvisé adressent (...) un dossier en double exemplaire comportant les pièces suivantes : / (...) / 4° Tous les justificatifs prouvant qu'ils ont effectivement suivi cette formation conforme aux dispositions dudit article et le programme détaillé de la formation suivie ; / (...) / 6° La description détaillée de leur activité d'ostéopathe (date de début, type d'actes réalisés...) et tout document justifiant de leur expérience d'ostéopathe. " ;
11. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées que les ostéopathes en exercice à la date du 28 mars 2007 peuvent, jusqu'à la décision prise par le préfet de région après avis de la commission prévue à l'article 16 du décret du 25 mars 2007 précité, être autorisés à utiliser provisoirement le titre d'ostéopathe, à la condition de produire un dossier complet conforme aux dispositions de l'article 9 de l'arrêté précité et de faire enregistrer leur titre auprès des services préfectoraux ; que, toutefois, ce titre provisoire ne les dispense pas, pour pouvoir bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée en se prévalant de l'arrêt précité rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes, de produire devant le juge tous éléments d'information et justificatifs relatifs à leurs actes ;
12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme A...n'apporte aucune précision ni aucun justificatif permettant d'établir que les actes qu'elle aurait accomplis au cours de la période du 28 mars 2007 au 28 décembre 2007 étaient, par leur nature et leurs conditions d'exercice, d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ;
En ce qui concerne la période du 29 décembre 2007 au 31 décembre 2007 :
13. Considérant qu'aux termes du 1° du 4. de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 58 de la loi de finances n° 2007-1824 du 25 décembre 2007, applicable pour les actes accomplis à partir du 29 décembre 2007 : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) / 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 1° Les soins dispensés aux personnes (...) par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe " ; qu'il résulte tant des termes ci-dessus cités de l'article 58 de la loi du 25 décembre 2007 que des travaux parlementaires ayant précédé son adoption que le législateur a entendu exonérer de taxe sur la valeur ajoutée les praticiens autorisés provisoirement à faire usage de leur titre d'ostéopathe jusqu'à la décision prise par le représentant de l'Etat après avis de la commission prévue à l'article 16 du décret du 25 mars 2007, et les praticiens définitivement autorisés à utiliser le titre d'ostéopathe ;
14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que si Mme A...a déposé le 10 juillet 2007 une demande à fin d'utiliser le titre d'ostéopathe auprès de la direction régionale des affaires sociales, elle ne précise pas à quel moment le préfet de région lui aurait délivré un récépissé attestant du dépôt d'un dossier complet, et n'allègue pas qu'elle aurait ensuite, munie dudit récépissé, fait enregistrer provisoirement son titre ; qu'elle ne peut dès lors être regardée comme ayant été autorisée à utiliser le titre d'ostéopathe à titre provisoire au cours de la période du 29 décembre 2007 au 31 décembre 2007 ; qu'il est par ailleurs constant que l'intéressée n'a été autorisée de manière définitive à faire usage du titre que le 20 juillet 2008 ; que, dans ces conditions, Mme A...n'était pas légalement autorisée à faire usage du titre d'ostéopathe pour la période du 29 décembre 2007 au 31 décembre 2007 ; que, par suite, elle n'est pas fondée à solliciter le bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées du 1° du 4. de l'article 261 du code général des impôts ;
15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE PAROLE DU GOUVERNEMENT est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a accordé à Mme A...la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait spontanément acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2006, et la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle avait été assujettie au titre de la période du 1er août 2006 au 31 décembre 2007 ; que, par suite, le ministre est fondé à demander l'annulation dudit jugement et le rétablissement des impositions en litige ;
Sur les conclusions de MmeA... :
16. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;
17. Considérant que les dispositions précitées font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que Mme A...demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Versailles n°s 0708441-0900220 en date du 12 octobre 2010 est annulé.
Article 2 : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée spontanément acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2006 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er août 2006 au 31 décembre 2007 sont remis à la charge de MmeA....
Article 3 : Les conclusions de Mme A...tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
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N° 11VE00281
