Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée Taka Club a demandé au tribunal administratif de Montpellier de procéder au rétablissement des résultats fiscaux qu'elle avait déclarés au titre des exercices clos les 31 décembre 2015, 2016 et 2017 et de prononcer la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 août 2018, ainsi que des cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017.
Par un jugement n° 2100078 du 16 juin 2023, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 31 juillet 2023, la société Taka Club, représentée par Me Roca, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 16 juin 2023 du tribunal administratif de Montpellier ;
2°) de procéder au rétablissement des résultats fiscaux qu'elle avait déclarés au titre des exercices clos les 31 décembre 2015, 2016 et 2017 ;
3°) de prononcer la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 août 2018, ainsi que des cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;
4°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- elle était en droit de ventiler forfaitairement 79 % des recettes tirées de la vente de bouteilles d'alcool au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée et le restant, soit 21 %, au taux réduit, ainsi que cela est autorisé par la doctrine référencée BOI-TVA-DECLA-30-10-20-20, en particulier son paragraphe 90, et par la lettre adressée le 28 septembre 2009 par le ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi au président de l'association française des exploitants de discothèques et de dancings ;
- en vertu de l'interprétation de la loi fiscale contenue dans l'instruction référencée BOI-TVA-DECLA-30-20-10 du 25 septembre 2019, les assujettis qui livrent ou rendent des services à des particuliers n'ont pas d'obligation de délivrer des factures ;
- les charges dont la déduction a été rejetée par le service sont justifiées par l'intérêt de l'exploitation ;
- les suppléments de taxe d'apprentissage ne sont ni motivés, ni justifiés ;
- les amendes correspondantes n'apparaissent pas dans le courrier indiquant à son mandataire judiciaire les sommes abandonnées à la suite de l'ouverture de la procédure collective ;
- les sanctions prononcées sont particulièrement sévères ;
- elle doit être déchargée des intérêts de retard et de la majoration de 10 % en conséquence du caractère infondé des rectifications ;
- la majoration pour manquement délibéré est insuffisamment motivée ;
- elle n'est pas justifiée.
Par un mémoire en défense, enregistré le 3 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions relatives à la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue, qui sont dépourvues de moyen, sont irrecevables ;
- aucun des moyens soulevés dans la requête n'est fondé.
Par une ordonnance du 30 octobre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 28 novembre 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Nicolas Lafon,
- et les conclusions de Mme Virginie Restino, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La société Taka Club, qui exploite une discothèque à Canet-en-Roussillon (Pyrénées-Orientales), fait appel du jugement du 16 juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant au rétablissement des résultats fiscaux qu'elle avait déclarés au titre des exercices clos les 31 décembre 2015, 2016 et 2017 et à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 août 2018, ainsi que des cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017. Ces rectifications procèdent notamment de la remise en cause de la répartition des ventes soumises au taux normal et au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et de la réintégration, dans ses résultats imposables, de dépenses comptabilisées comme charges déductibles.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.
3. La proposition de rectification que le service a adressée, le 19 décembre 2018, à la société Taka Club comportait les mentions exigées par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, s'agissant en particulier de la taxe d'apprentissage, permettant à la société contribuable de présenter utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification manque en fait et doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
4. En vertu du I de l'article 256 du code général des impôts, les livraisons de biens effectuées, à titre onéreux, par un assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Le taux normal de cette taxe est, en vertu de l'article 278 du même code, fixé à 20%. Aux termes de l'article 279 du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : / (...) / m. Les ventes à consommer sur place, à l'exclusion de celles relatives aux boissons alcooliques qui relèvent du taux prévu à l'article 278. / n. Les ventes à emporter ou à livrer de produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate, à l'exclusion de celles relatives aux boissons alcooliques qui relèvent du taux prévu à l'article 278 ". Aux termes enfin de l'article 268 bis du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Lorsqu'une personne effectue concurremment des opérations se rapportant à plusieurs des catégories prévues aux articles du présent chapitre, son chiffre d'affaires est déterminé en appliquant à chacun des groupes d'opérations les règles fixées par ces articles ". D'une part, il résulte de ces dispositions qu'il appartient au redevable de la taxe sur la valeur ajoutée réalisant concurremment des opérations soumises au taux normal et des opérations relevant du taux réduit de justifier, soit par des factures, soit par sa comptabilité, de la part de son chiffre d'affaires provenant de chacune de ces deux catégories d'opérations. D'autre part, lorsqu'un redevable réalise des ventes passibles de la taxe sur la valeur ajoutée selon des taux différents et tient une comptabilité qui ne permet pas de distinguer entre ces différentes catégories de ventes, il est passible de la taxe au taux le plus élevé sur la totalité de ses recettes. Enfin, il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les recettes réalisées par un contribuable entrent dans le champ d'application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions concrètes dans lesquelles sont effectuées ses opérations.
5. Le vérificateur a constaté, lors des opérations de vérification, que la société Taka Club proposait, au cours de la période vérifiée, à ses clients des boissons alcoolisées vendues à la bouteille. Des boissons non alcoolisées étaient proposées à titre d'accompagnement de ces boissons alcoolisées, sous la forme de plusieurs pichets pour l'achat d'une bouteille de boisson alcoolisée. Le vérificateur a, en outre, relevé que la société appliquait en moyenne, par le biais de son logiciel de caisse, un prorata permettant une répartition théorique d'une base de 21 %, taxée au taux réduit de 10 %, et d'une base de 79 %, taxée au taux normal. Toutefois, l'ensemble des tickets de caisse examinés mentionnent uniquement la vente de bouteilles d'alcool et non celle des pichets d'accompagnement. Dans ces conditions, la société appelante, en se bornant à se prévaloir de ce que ses clients ont le choix de consommer seulement des boissons non alcoolisées et que la clé de répartition retenue serait mentionnée sur les cartes affichées, ne remet pas en cause efficacement la proportion de ventes d'alcools, comprise entre 93,44 % et 94,55 %, retenue par l'administration à l'issue de la réunion contradictoire du 17 juillet 2019.
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
6. En premier lieu, la société Taka Club n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-TVA-DECLA-30-10-20-20, qui décrit trois méthodes de ventilation des opérations par taux d'imposition, dont une méthode de comptabilisation des achats en valeur de vente par application au prix d'achat de chaque produit de la marge commerciale correspondante, dès lors que l'utilisation de ces méthodes est subordonnée à une déclaration préalable auprès du service des impôts des entreprises, qu'elle ne justifie ni n'allègue avoir souscrite.
7. En deuxième lieu, la société Taka Club, qui ne justifie pas que la ventilation qu'elle a retenue soit économiquement réaliste, n'est pas davantage fondée à se prévaloir de la lettre adressée le 28 septembre 2009 par le ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi au président de l'association française des exploitants de discothèques et dancings, qui ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application.
8. En troisième lieu, la doctrine référencée BOI-TVA-DECLA-30-20-10 du 25 septembre 2019, qui se borne à préciser, à son paragraphe 40, que " l'obligation fiscale de délivrance de facture ne concerne pas les assujettis qui livrent des biens ou rendent des services à des particuliers ", ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.
En ce qui concerne la remise en cause des résultats déclarés :
9. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre (...) / 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : / a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; / c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; / d. Les dépenses et charges de toute nature afférentes aux immeubles qui ne sont pas affectés à l'exploitation ; / (...) / f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. / (...) / Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
10. Il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans les résultats des exercices en litige de la société Taka Club plusieurs dépenses qui ont été regardées comme n'étant pas assorties des pièces justificatives ou comme n'ayant pas été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise. Tel est en particulier le cas de primes d'assurance correspondant à la flotte de véhicules appartenant à une autre société, de frais inexpliqués d'hôtel et de restaurant ou de dépenses relatives à la réparation d'un camion absent des immobilisations, à la ligne internet d'une discothèque non exploitée par la société et à l'abonnement du téléphone privé d'une ancienne gérante. En se bornant à produire des tableaux récapitulatifs de frais, des justificatifs de réservations de billets de train, des factures d'hôtel et de restaurant et des tickets de caisse non nominatifs et assortis seulement d'annotations manuscrites non probantes, la société appelante, qui fait valoir que les dépenses de bar sont destinées à la promotion de sa discothèque, n'apporte aucun élément permettant de rattacher les frais remis en cause à sa propre activité et de considérer qu'ils ont été exposés dans son intérêt direct. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction des frais correspondants pour la détermination du bénéfice net imposable à l'impôt sur les sociétés.
En ce qui concerne les taxes assises sur la rémunération :
11. Aux termes de l'article 1599 ter A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Il est établi une taxe, dite taxe d'apprentissage (...) / 2. Cette taxe est due : / (...) / 2° Par les sociétés (...) passibles de l'impôt sur les sociétés (...) ". L'article 1599 ter B du même code, alors en vigueur, dispose que : " La taxe est assise sur les rémunérations, selon les bases et les modalités prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale (...) ". L'article 1599 ter I du même code, alors en vigueur, dispose que : " À défaut de versement ou en cas de versement insuffisant de la taxe d'apprentissage aux organismes collecteurs habilités en application des articles L. 6242-1 et L. 6242-2 du code du travail avant le 1er mars de l'année suivant celle du versement des salaires, le montant de la taxe, acquitté selon les modalités définies au III de l'article 1678 quinquies, est majoré de l'insuffisance constatée ". Aux termes enfin du III de l'article 1678 quinquies du même code, alors en vigueur : " Le versement de la taxe d'apprentissage prévu à l'article 1599 ter I est effectué auprès du comptable public compétent, accompagné du bordereau établi selon un modèle fixé par l'administration, et déposé au plus tard le 30 avril de l'année qui suit celle du versement des rémunérations ".
12. Il n'est pas contesté que la société Taka Club était passible de l'impôt sur les sociétés au titre des années 2015, 2016 et 2017, au cours desquelles elle a employé et rémunéré des salariés. Il ne résulte pas de l'instruction qu'elle aurait versé, dans les délais requis, aux organismes collecteurs mentionnées à l'article 1599 ter I du code général des impôts ou auprès du comptable public compétent, les sommes dues au titre de la taxe d'apprentissage dont elle était en conséquence redevable au titre de ces années. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a été assujettie aux suppléments contestés de taxe d'apprentissage au titre des années 2015, 2016 et 2017.
13. Les moyens tirés de ce que, d'une part, les amendes correspondant à la taxe d'apprentissage n'apparaîtraient pas dans les courriers de l'administration fiscale du 10 décembre 2019 prononçant la remise, à la suite du placement en redressement judiciaire de la société Taka Club, d'une partie des sommes mises en recouvrement, d'autre part, de la sévérité des sanctions prononcées à ce titre ne sont pas assortis de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé.
Sur les pénalités :
14. En premier lieu, aux termes du I de l'article 1727 du code général des impôts : " Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard (...) ". L'article 1728 du même code dispose que : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) ". Il résulte de ce qui a été dit précédemment que le moyen tiré de ce que la société Taka Club doit être déchargée des intérêts de retard et de la majoration de 10 % appliquée aux cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue, en conséquence du caractère infondé des impositions contestées, doit être en tout état de cause écarté.
15. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". L'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dispose que : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...) ".
16. D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 19 décembre 2018 par l'administration fiscale à la société Taka Club mentionne les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts.
17. D'autre part, en relevant l'existence de discordances entre le chiffre d'affaires comptabilisé et celui indiqué sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déposées par la société Taka Club, l'application d'un taux erroné de taxe sur la valeur ajoutée sur les ventes d'alcool, la déduction anticipée de cette taxe sur les fournisseurs de prestations de service, ainsi que la déduction de charges non justifiées ou ne répondant pas à l'intérêt direct de l'exploitation, l'administration doit être regardée comme établissant, eu égard d'ailleurs à la répétition des manquements et alors même que les impositions correspondantes sont contestées, la volonté délibérée d'éluder l'impôt dû. Par suite, le moyen tiré de ce que l'application de la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée doit être écarté.
18. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que la société Taka Club n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la Société Taka Club est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Taka Club et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Occitanie.
Délibéré après l'audience publique du 23 janvier 2025 à laquelle siégeaient :
M. Rey-Bèthbéder, président,
M. Lafon, président-assesseur,
Mme Fougères, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 février 2025.
Le rapporteur,
N. LafonLe président,
É. Rey-Bèthbéder
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N°23TL01953
