Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société d'exercice libéral à responsabilité limitée de chirurgiens-dentistes du docteur A... B... a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017.
Par un jugement n° 2002338 du 14 octobre 2022, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 18 décembre 2022 et les 11 juillet et 13 septembre 2023, la société de chirurgiens-dentistes du docteur A..., représentée par Me Garabedian, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 14 octobre 2022 du tribunal administratif de Nîmes ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 ;
3°) d'ordonner le remboursement des sommes déjà recouvrées, assorties des intérêts moratoires ;
4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le jugement attaqué est irrégulier dès lors que les premiers juges ont relevé d'office un moyen qui n'était pas d'ordre public ;
- les propositions de rectification ainsi que les réponses aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées, tant en ce qui concerne le montant des loyers professionnels que des amortissements des travaux réalisés, la privant de la garantie prévue à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- la surface des locaux loués n'est pas de 169 m2 comme l'ont retenu à tort le service et les premiers juges, mais de 192 m2 auxquels s'ajoutent 70 m2 de parking, ainsi qu'elle l'établit par plusieurs éléments probants ;
- l'administration, qui ne pouvait se référer, pour apprécier la valeur locative des locaux loués, ni à l'article 1496 du code général des impôts, ni à une version alors non en vigueur de l'article 1498 du même code, n'établit pas que le montant du loyer versé à la société civile immobilière MJD Ortho traduirait un acte anormal de gestion, faute de démontrer l'existence d'une différence significative du loyer net de charges par rapport au prix du marché à la date de la conclusion du bail professionnel, la référence à la valeur locative cadastrale ne constituant pas un élément d'appréciation pertinent ;
- l'administration n'établit pas davantage l'acte anormal de gestion résultant, selon cette dernière, de l'amortissement d'immobilisations, alors que celles-ci se rapportent à des travaux engagés dans l'intérêt de son activité d'orthodontie ;
- les pénalités doivent être déchargées par voie de conséquence ou, à tout le moins, pour absence de preuve de sa mauvaise foi.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 mai, 4 août et 25 septembre 2023, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête.
Il soutient que :
- un dégrèvement total de 2 935 euros, correspondant, en droits et pénalités, à une partie des charges initialement regardées comme correspondant à une surfacturation de loyers et finalement considérée comme déductible, a été prononcé en cours d'instance ;
- les autres moyens soulevés par la société appelante ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 17 août 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 2 octobre 2023.
Par lettre du 17 décembre 2024, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611- 7 du code de justice administrative, de ce que la décision était susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions relatives au versement des intérêts moratoires et au remboursement des impositions déjà acquittées, en l'absence de litige né et actuel avec le comptable.
Des observations en réponse au moyen d'ordre public, présentées par le ministre et pour la société appelante, ont été enregistrées respectivement les 20 et 30 décembre 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Chalbos,
- les conclusions de Mme Restino, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. Mme A... exerce, dans le cadre d'une société d'exercice libéral à responsabilité limitée, une activité professionnelle d'orthodontie à Vaison-la-Romaine (Vaucluse). Le cabinet orthodontique se situe dans des locaux loués à la société civile immobilière MJD Ortho, dont Mme A... est également gérante et associée majoritaire. La société de chirurgiens-dentistes du docteur A... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 2015, 2016 et 2017, à l'issue de laquelle le service l'a informée, par propositions de rectification du 19 décembre 2018 et du 13 février 2019, de son intention de mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, correspondant à la remise en cause de la déduction d'une partie des loyers professionnels acquittés à la société MJD Ortho, ainsi que de dotations aux amortissements correspondant aux travaux de création du cabinet, dont l'administration a considéré que leur prise en charge par la société appelante était constitutive d'actes anormaux de gestion. La société de chirurgiens-dentistes du docteur A... fait appel du jugement du 14 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices précités et qui trouvent leur origine dans ce contrôle.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 13 avril 2023, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques de la direction départementale des finances publiques du Gard a prononcé un dégrèvement en matière d'impôt sur les sociétés, d'un montant en droits et pénalités de 2 935 euros, au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, correspondant à la réduction de la part du loyer professionnel acquitté par la société appelante et regardée comme excessive par l'administration, compte tenu de la prise en compte du montant du loyer hors charges locatives. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
3. En premier lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Constitue un acte anormal de gestion, l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient en général à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.
4. D'une part, si la valeur locative a été déterminée par le service à partir des indications figurant dans la déclaration déposée le 7 août 2015 par la société civile immobilière MJD Ortho, la société appelante conteste la pertinence des surfaces retenues par plusieurs éléments concordants, à savoir la déclaration de local commercial déposée le 24 janvier 2012, postérieurement à l'achèvement des travaux, le plan annexé au permis de construire, corroboré par celui établi par un géomètre-expert le 29 novembre 2022 et enfin la lettre du cabinet d'architecture missionné pour la rénovation, dont il résulte que l'immeuble présente une surface globale d'environ 192 m2, dont 152 m2 sont directement affectés à l'activité principale, auxquels s'ajoutent 25 m2 de cave, 14,5 m2 de dégagements et 70 m2 de parking. De tels espaces représentent, en appliquant les pondérations pratiquées par le service, une surface pondérée d'environ 186 m2, et non de 169 m2 comme retenu par le service. Il s'ensuit que même en admettant le bien-fondé de la méthode de détermination du loyer normal suivie par l'administration fiscale, la surface prise en compte par elle a été sous-estimée, la conduisant à minorer artificiellement le loyer considéré comme normal.
5. D'autre part, en se référant au tarif moyen au mètre carré issu de la révision foncière des locaux professionnels du 1er janvier 2013, applicable de 2017 à 2019 pour l'évaluation de la valeur locative des locaux professionnels de type bureau dans un immeuble de conception récente, en secteur 2 de la commune de Vaison-la-Romaine, l'administration fiscale ne justifie pas suffisamment du loyer normalement pratiqué, au regard des prix du marché locatif pertinent, pour un local d'exercice d'une activité libérale tel qu'un cabinet d'orthodontie, présentant une superficie et des caractéristiques similaires à celui du docteur A..., à Vaison-la-Romaine ou dans une zone géographique comparable, que ce soit au titre de l'année 2010 au cours de laquelle le loyer a été fixé, ou au titre des années en litige. Ainsi, en déduisant de la seule circonstance que le loyer acquitté par la société appelante excédait de 19 % le loyer déterminé suivant la valeur locative théorique ainsi évaluée, taux devant au demeurant être revu à la baisse compte tenu des superficies rectifiées au point précédent, sans rechercher si ce loyer apparaissait excessif au regard de celui constaté pour des locations comparables, l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve qui lui incombe d'un appauvrissement de l'entreprise correspondant à la prise en charge de loyers professionnels excessifs. Enfin, la circonstance que le montant du loyer corresponde à la mensualité du prêt d'acquisition de l'immeuble, hors assurance, remboursée par la société civile immobilière propriétaire, n'est pas de nature à révéler son caractère anormal ou manifestement excessif.
6. En second lieu, l'administration a remis en cause la déductibilité des dotations aux amortissements correspondant à des travaux engagés et intégralement supportés par la société requérante, en qualité de locataire, dans les locaux appartenant à la société civile immobilière MJD Ortho. Il résulte de l'instruction que de tels travaux, d'un montant total de 188 493,74 euros, ont porté tant sur le gros que sur le second œuvre et ont consisté en la transformation complète, avec extension, d'un immeuble d'habitation en un cabinet d'orthodontie composé, dans le respect des normes applicables en matière notamment d'accessibilité et de sécurité, d'un accueil avec salle d'attente et sanitaires, de plusieurs salles de soins, d'espaces dédiés au personnel et à la gestion administrative, et enfin d'un local technique et d'un local d'archives. Ces travaux ont ainsi été utiles, eu égard notamment à son objet social, à l'activité de la société appelante et affectés à son exploitation, pour laquelle ils s'avéraient indispensables compte tenu du déménagement du cabinet du docteur A.... La locataire, dont le contrat de bail a été conclu pour une durée de six ans à compter du 1er janvier 2011, occupait toujours les locaux au cours de la période vérifiée où elle a continué à exercer son activité libérale. Si l'administration fait valoir que le coût total de l'opération immobilière représente 72 % du prix d'acquisition du bien par la société civile immobilière propriétaire, elle n'apporte toutefois pas d'élément tendant à démontrer que la charge de cette opération aurait impacté de façon disproportionnée les résultats de l'entreprise, alors que la société appelante justifie quant à elle de la progression constante de son chiffre d'affaires, fait état de l'emploi de deux salariés supplémentaires, et explique l'importance de l'opération de rénovation par la faiblesse de l'offre immobilière à Vaison-la-Romaine, adaptée à son projet de déménagement de cabinet. L'administration soutient également que l'opération sus-décrite poursuivrait en réalité l'intérêt du bailleur, qui bénéficierait d'une plus-value et d'un immeuble rénové sans indemnisation du preneur à la fin du bail. Toutefois, les éléments du dossier ne permettent ni d'apprécier l'état général de l'immeuble d'habitation avant sa rénovation complète, ni d'affirmer que la relocation de l'immeuble serait plus aisée ou opportune en tant que local professionnel plutôt que maison d'habitation, de sorte qu'il ne résulte pas de l'instruction que les travaux réalisés par la société appelante se révèleraient particulièrement profitables pour la société civile immobilière MJD Ortho et comme ayant été engagés, en réalité et eu égard au lien entre les deux sociétés tenant à l'identité de leur gérant, dans le seul intérêt du bailleur. Enfin, il résulte des points 4 et 5 qu'il n'apparaît pas que la société appelante supporterait, en sus du coût des travaux, des loyers professionnels excessifs. Dans ces conditions, l'administration ne démontre pas que la prise en charge des travaux de création d'un cabinet orthodontique par la société appelante traduirait un appauvrissement sans intérêt pour cette dernière, susceptible de caractériser un acte anormal de gestion.
7. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête, la société de chirurgiens-dentistes du docteur A... est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, ainsi que, par voie de conséquence, des pénalités correspondantes.
Sur la demande tendant à l'octroi d'intérêts moratoires et au remboursement des sommes déjà versées :
8. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'État est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Ces intérêts sont également dus lorsque l'administration prononce un dégrèvement pour corriger une erreur qu'elle a commise dans l'établissement de l'assiette ou le calcul des impositions. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés (...) ".
9. En l'absence de litige né et actuel avec le comptable public relatif à un refus de remboursement des sommes déjà perçues et de paiement des intérêts moratoires dus au titre de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions de la société de chirurgiens-dentistes du docteur A... tendant à l'octroi d'intérêts moratoires et au remboursement des sommes déjà versées sont sans objet et, par suite, irrecevables.
Sur les frais liés au litige :
10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État, partie perdante dans la présente instance, la somme de 2 000 euros à verser à la société de chirurgiens-dentistes du docteur A... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société du docteur A... à hauteur du dégrèvement de 2 935 euros prononcé en cours d'instance.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Nîmes n° 2002338 du 14 octobre 2022 est annulé.
Article 3 : La société de chirurgiens-dentistes du docteur A... est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 4 : L'État versera à la société de chirurgiens-dentistes du docteur A... la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la société de chirurgiens-dentistes du docteur A... est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée de chirurgiens-dentistes du docteur A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Occitanie.
Délibéré après l'audience du 9 janvier 2025, à laquelle siégeaient :
M. Rey-Bèthbéder, président,
M. Lafon, président-assesseur,
Mme Chalbos, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 janvier 2025.
La rapporteure,
C. Chalbos
Le président,
É. Rey-Bèthbéder
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 22TL22581
