Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017.
Par un jugement n° 2102185 du 16 juin 2023, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 11 juillet 2023 et le 11 octobre 2024, M. B..., représenté par Me Divisia, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 16 juin 2023 du tribunal administratif de Montpellier ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;
3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée pour justifier l'imposition de distributions occultes ;
- les indemnités kilométriques comptabilisées par la société Caractères, qui correspondent à des déplacements effectués pour les besoins de son activité, sont justifiées à hauteur de 42 174 kilomètres, de 38 112 kilomètres et de 43 441 kilomètres au titre de chacun des exercices 2015 à 2017 ;
- les sommes en cause, qui procèdent du paiement des frais de déplacements injustifiés, ne pouvaient être imposées comme des revenus distribués et relevaient de la catégorie des traitements et salaires ;
- la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée.
Par deux mémoires en défense, enregistrés le 29 novembre 2023 et le 18 octobre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au rejet de la requête et, à titre subsidiaire, à ce que la décharge soit limitée aux cotisations supplémentaires de contributions sociales contestées et aux suppléments d'impôt sur le revenu à hauteur de la somme totale de 9 380 euros.
Il soutient :
- à titre principal, qu'aucun des moyens soulevés dans la requête n'est fondé ;
- à titre subsidiaire, il est demandé de procéder à une substitution de base légale pour imposer les sommes en litige dans la catégorie des traitements et salaires.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lafon,
- les conclusions de Mme Restino, rapporteure publique,
- et les observations de Me Divisia pour M. B....
Considérant ce qui suit :
1. M. B... fait appel du jugement du 16 juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017. Ces suppléments procèdent notamment de l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de sommes regardées comme distribuées par la société à responsabilité limitée Caractères, qui exerce une activité de conseil en recrutement et en ressources humaines et de formation du personnel et dont M. B... est le cogérant et l'associé principal.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.
3. La proposition de rectification adressée à M. B... le 5 octobre 2018 comportait les mentions exigées par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, permettant au contribuable de présenter utilement ses observations. Elle précisait, en particulier, sur le fondement de l'article 111 du code général des impôts, que les charges qui n'avaient pas été admises en déduction des résultats de la société Caractères, dès lors qu'elles avaient été considérées comme non engagées dans l'intérêt de l'entreprise, constituaient des revenus distribués devant faire l'objet d'une imposition au nom de M. B... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Les sommes qu'elle retenait à ce titre, qui étaient chiffrées pour chacune des années en litige, n'avaient pas à faire l'objet d'une identification plus précise, s'agissant des distributions procédant de rémunérations et avantages occultes. Elle faisait d'ailleurs explicitement référence à la proposition de rectification des bénéfices sociaux de la société Caractères, qui, ainsi que l'affirme le ministre sans être contesté sur ce point, a été adressée le même jour et à la même adresse à M. B... et qui précisait l'ensemble des charges dont la déduction avait été rejetée ainsi que les conséquences en matière de revenus distribués. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
4. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. / (...) / 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : / a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; / c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; / (...) / Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise (...) ". L'article 109 du même code dispose que : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ". Aux termes enfin de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 (...) ".
5. Il résulte de l'instruction que la société Caractères a retenu comme charges déductibles des remboursements de frais kilométriques engagés en faveur de M. B..., pour des distances de 44 500 kilomètres, de 45 000 kilomètres et de 45 500 kilomètres au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. À l'issue de la vérification de comptabilité de cette société, l'administration, qui n'a admis la réalité de déplacements professionnels qu'à hauteur, respectivement, de 31 000 kilomètres, de 26 950 kilomètres et de 25 600 kilomètres par application du barème relatif aux véhicules de quatre chevaux fiscaux, a réintégré dans les résultats correspondants le montant des frais qui n'ont pas été regardés comme ayant été justifiés comme exposés dans l'intérêt direct de l'entreprise. Ils ont été considérés, en application des c et d de l'article 111 du code général des impôts, comme des revenus distribués, imposables entre les mains de M. B.... En se bornant à se prévaloir de ce que les déplacements professionnels qu'il revendique, à hauteur respectivement de 42 174 kilomètres, de 38 112 kilomètres et de 43 441 kilomètres, sont inhérents à l'activité de la société et liés à la localisation de sa clientèle, à se référer à des relevés de déplacements sans justifier l'origine des informations qu'ils contiennent, lesquelles ne sont pas établies par les échantillons de factures et de courriels versés au dossier, et à invoquer l'évolution de kilométrage de véhicules appartenant à M. B... ou à son épouse, ce dernier n'apporte pas d'éléments suffisants pour justifier la réalité, dans l'intérêt direct de la société, des déplacements remis en cause par le service. Il ne justifie pas davantage que le service aurait dû prendre en compte, pour l'application du barème permettant le calcul des indemnités kilométriques, une puissance fiscale supérieure à quatre chevaux, qui correspond à celle des deux véhicules présentés au cours des opérations de contrôle comme exclusivement utilisés par M. B... pour ses déplacements professionnels. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que les frais de déplacements non admis n'étaient pas justifiés.
6. En second lieu, aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...) ". Les remboursements de frais de déplacements perçus par un gérant majoritaire de société à responsabilité limitée constituent, en principe, même en l'absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de société à responsabilité limitée, sauf si l'administration établit que les sommes correspondantes n'ont pas fait l'objet d'une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel ou que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans chacun de ces deux derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement, respectivement, des c et d de l'article 111 du même code.
7. L'administration apporte la preuve qui lui incombe que, en l'absence de tout élément probant, les dépenses correspondant à la prise en charge par la société Caractères de frais kilométriques relatifs à des voyages réalisés en Italie en août 2016, représentant 4 050 kilomètres, puis en Espagne et au Portugal en août 2017, à hauteur de 5 400 kilomètres, pour un total de 9 450 kilomètres, n'ont pas un caractère professionnel et ne sont pas susceptibles de se rattacher à l'exercice des fonctions de dirigeant de M. B.... Par suite, c'est à bon droit qu'elles ont été imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non dans celle des rémunérations de gérant majoritaire de société à responsabilité limitée soumise à l'impôt sur les sociétés. En revanche, l'administration n'apporte aucun élément permettant d'établir que le surplus des frais kilométriques remis en cause serait insusceptible de se rattacher aux fonctions exercées par M. B... dans l'entreprise, l'absence de justification du caractère professionnel de remboursements de frais de déplacements n'étant pas à elle seule de nature à écarter la qualification d'élément de la rémunération imposable de l'intéressé.
8. La circonstance, invoquée par le ministre, selon laquelle la prise en compte de kilomètres parcourus par deux nouveaux véhicules a été sollicitée par la société Caractères postérieurement à la clôture des opérations de contrôle n'est pas de nature à remettre en cause le fait que les remboursements de frais litigieux avaient été explicitement comptabilisés comme tels dans la comptabilité de cette société. Est à cet égard sans incidence l'absence de sommes inscrites sous les dénominations " Valeur des avantages en nature ", " Montant des remboursements de dépenses à caractère perso " et " Frais de voyages et de déplacements " dans les relevés de frais généraux mentionnés à l'article 54 quater du code général des impôts et joints aux liasses fiscales déposées par la société Caractères au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, cette circonstance étant seulement de nature à faire obstacle, en vertu du 5 de l'article 39 du même code, à ce que les sommes en question fussent regardées comme des charges déductibles pour l'imposition de la société à l'impôt sur les sociétés et demeurant sans influence sur l'imposition personnelle de M. B... à l'impôt sur le revenu. Dès lors que le ministre ne se prévaut pas de ce que les remboursements en cause portaient la rémunération de M. B... à un niveau excessif, ces sommes, à l'exception de celles qui correspondent au total de 9 450 kilomètres de déplacement, ne pouvaient être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c ou du d de l'article 111 du code général des impôts, ainsi que l'a fait le service.
9. Toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. En l'espèce, le ministre demande à la cour, à titre subsidiaire, de substituer à la base légale erronée de l'article 111 du code général des impôts les dispositions des articles 62, 79 et 82 du même code permettant de maintenir l'imposition en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des rémunérations de gérant majoritaire de société à responsabilité limitée soumise à l'impôt sur les sociétés. Cette demande de substitution de base légale, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie en matière de procédure d'imposition, doit être accueillie. L'imposition des remboursements de frais kilométriques remis en cause par l'administration, à l'exception de ceux qui se rapportent à la distance de 9 450 kilomètres citée au point 7, est en conséquence partiellement maintenue dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de société à responsabilité limitée, en lieu et place de celle des revenus de capitaux mobiliers, à concurrence de ce qu'implique cette requalification. En revanche, les cotisations supplémentaires de contributions sociales s'y rapportant se trouvant dépourvues de base légale susceptible d'être substituée par le juge administratif, elles doivent être totalement déchargées.
En ce qui concerne les pénalités :
10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
11. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que les frais déduits des résultats de la société Caractères et remis en cause par l'administration fiscales n'ont pas été engagés dans son intérêt. Le vérificateur a relevé qu'une partie importante des charges déduites n'était appuyée d'aucun document justifiant d'un intérêt pour elle, que certains justificatifs étaient incohérents ou avaient été établis au nom de membres de la famille de M. B... et que les indemnités kilométriques étaient forfaitisées avec une augmentation systématique de 500 kilomètres par an. Eu égard aux fonctions de dirigeant exercées par M. B... dans la société Caractères et à la nature des sommes en cause, ce dernier ne pouvait ignorer ni le fait que les dépenses dont il avait personnellement bénéficié n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de la société, ni leur caractère imposable entre ses mains. La circonstance que l'administration a, dans le cadre du recours hiérarchique de la société, admis de porter les kilométrages parcourus dans l'intérêt de celle-ci à plus de la moitié de ceux qui avaient été retenus par elle ne suffit pas, alors que les suppléments d'imposition concernent également des frais de restaurant, d'hébergement, de voyages, de produits alimentaires et d'activités de loisirs, à remettre en cause l'élément intentionnel retenu par le service vérificateur. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant, eu égard d'ailleurs à la répétition des manquements et à l'expérience professionnelle de M. B..., indépendamment de l'importance relative des montants éludés, la volonté délibérée d'éluder l'impôt dû. Par suite, le moyen tiré de ce que l'application de la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée doit être écarté.
12. Il résulte de ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier n'a pas prononcé la décharge des suppléments contestés d'impôt sur le revenu à hauteur de ce qu'implique la requalification mentionnée au point 9 des sommes correspondant aux frais kilométriques remis en cause, à l'exception de ceux qui se rapportent à la distance de 9 450 kilomètres, ainsi que de la totalité des cotisations supplémentaires de contributions sociales s'y rapportant.
Sur les frais liés au litige :
13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.
D É C I D E :
Article 1er : M. B... est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 à hauteur de ce qu'implique la requalification en rémunérations de gérant majoritaire de société à responsabilité limitée soumise à l'impôt sur les sociétés des sommes correspondant aux frais kilométriques remis en cause, à l'exception de ceux qui se rapportent à la distance de 9 450 kilomètres.
Article 2 : M. B... est déchargé de la totalité des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 se rapportant aux sommes mentionnées à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement n° 2102185 du 16 juin 2023 du tribunal administratif de Montpellier est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par M. B... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Occitanie.
Délibéré après l'audience du 24 octobre 2024, où siégeaient :
M. Rey-Bèthbéder, président,
M. Lafon, président-assesseur,
Mme Fougères, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 novembre 2024.
Le rapporteur,
N. Lafon
Le président,
É. Rey-Bèthbéder
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N° 23TL01676 2
