Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 et, d'autre part, des cotisations de contribution sociale généralisée et de contribution pour le remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 à raison de ses pensions de retraite de source française.
Par un jugement n° 2001817 du 5 avril 2022, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et deux mémoires complémentaires, enregistrés le 20 juin 2022, le 22 novembre 2022 et le 20 janvier 2023, M. A..., représenté par Me Sérée de Roch, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 et, d'autre part, des cotisations de contribution sociale généralisée et de contribution pour le remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 à raison de ses pensions de retraite de source française ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- en vertu de l'article 55 de la Constitution, les conventions fiscales bilatérales ont une autorité supérieure à celles des lois, de sorte qu'il convient de vérifier la conformité de la loi nationale à la convention et non pas le contraire ;
- il n'était pas résident fiscal en France au cours des années 2014 à 2017 au sens de la loi française, dès lors que le centre de ses intérêts économiques se situait au Sénégal ;
- à titre principal, il doit être regardé comme résident du Sénégal au sens de la convention fiscale franco-sénégalaise, dès lors que son foyer d'habitation permanent se situait au Sénégal ;
- à titre subsidiaire, il doit être regardé comme résident du Sénégal au sens de cette convention dès lors qu'il justifie y avoir passé la majeure partie des années 2014 à 2017.
Par trois mémoires, enregistrés le 19 octobre 2022, le 16 décembre 2022 et le 15 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 15 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 7 avril 2023.
Par lettre du 24 avril 2024, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité de la demande de M. A... tendant à la décharge des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017, faute d'avoir visé ces impositions dans sa réclamation préalable.
Une réponse à ce moyen d'ordre public, présentée par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, a été enregistrée le 24 avril 2024.
Par lettre du 24 avril 2024, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'incompétence de la juridiction administrative pour connaître de conclusions aux fins de décharge de la contribution sociale généralisée et de la contribution pour le remboursement de la dette sociale sur les revenus de remplacement de source française.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution ;
- la convention du 29 mars 1974 entre la France et le Sénégal, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance réciproque en matière d'impôts sur le revenu, d'impôts sur les successions, de droits d'enregistrement et de droits de timbre ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Restino,
- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. A... relève appel du jugement du 5 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 et, d'autre part, des cotisations de contribution sociale généralisée et de contribution pour le remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 à raison de ses pensions de retraite de source française.
Sur la régularité du jugement :
2. Aux termes du dernier alinéa du V de l'article L. 136-5 du code de la sécurité sociale, relatif à la contribution sociale généralisée sur les revenus d'activité et de remplacement, applicable au présent litige : " Les différends nés de l'assujettissement à la contribution des revenus mentionnés aux articles L. 136-1 à L. 136-4 relèvent du contentieux de la sécurité sociale et sont réglés selon les dispositions applicables aux cotisations de sécurité sociale (...) ". Aux termes de l'article 14 de l'ordonnance du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale, applicable au présent litige : " I.- Il est institué une contribution assise sur les revenus d'activité et de remplacement mentionnés aux articles L. 136-2 à L. 136-4 du code de la sécurité sociale perçus du 1er février 1996 jusqu'à l'extinction des missions prévues à l'article 2 par les personnes physiques désignées à l'article L. 136-1 du même code (...) / III. (...) La contribution prévue au I est recouvrée et contrôlée dans les conditions et sous les garanties et sanctions visées à l'article L. 136-5 du code de la sécurité sociale (...) ". Il suit de là que les litiges relatifs aux prélèvements opérés au titre de la contribution sociale généralisée et de la contribution au remboursement de la dette sociale sur les revenus d'activité et de remplacement de source française ressortissent à la compétence de l'autorité judiciaire. Par suite, il n'appartient pas aux juridictions administratives de connaître du litige ainsi soulevé. Dès lors, il y a lieu d'annuler le jugement attaqué en tant qu'il a statué sur les conclusions de M. A... tendant à la décharge des cotisations de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 et, statuant par voie d'évocation, de rejeter les conclusions de M. A... tendant à la décharge de ces contributions comme portées devant une juridiction incompétente pour en connaître. Il y a lieu, pour le surplus des conclusions de la requête, de se prononcer par l'effet dévolutif de l'appel.
Sur le surplus des conclusions de la requête :
3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. Contrairement à ce que soutient l'appelant, il en est ainsi à l'égard de toute convention ayant cet objet, telle que la convention conclue le 29 mars 1974 entre la France et le Sénégal, alors même qu'elle définit directement les critères de la résidence fiscale à prendre en compte pour les besoins de son application.
En ce qui concerne l'application de la loi française :
4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus (...) " et aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) ".
5. Il résulte de l'instruction que l'appelant a perçu, au titre des quatre années en litige, des pensions de retraite de source française, qu'il a d'ailleurs mentionnées dans ses déclarations de revenus. Si l'appelant soutient qu'il a mené différentes activités économiques au Sénégal, il ne justifie pas de la perception de revenus de source sénégalaise au cours des quatre années en litige. Il doit ainsi être regardé comme ayant eu en France le centre de ses intérêts économiques au sens du c) du 1 de l'article 4 B du code général des impôts. Par suite, il avait son domicile fiscal en France et était passible de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de ses revenus, en application de l'article 4 A du code général des impôts.
En ce qui concerne l'application de la convention entre la France et le Sénégal :
6. D'une part, aux termes du 1. de l'article 2 de la convention franco-sénégalaise du 29 mars 1974 : " Une personne physique est domiciliée, au sens de la présente convention, au lieu où elle a son "foyer permanent d'habitation", cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites. / Lorsqu'il n'est pas possible de déterminer le domicile d'après l'alinéa qui précède, la personne physique est réputée posséder son domicile dans celui des Etats contractants où elle séjourne le plus longtemps. En cas de séjour d'égale durée dans les deux Etats, elle est réputée avoir son domicile dans celui dont elle est ressortissante. Si elle n'est ressortissante d'aucun d'eux, les autorités administratives supérieures des Etats trancheront la difficulté d'un commun accord ". La notion de foyer d'habitation permanent retenue par ces stipulations doit être définie en fonction d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine. Il y a lieu, en conséquence, d'examiner les relations qu'entretient le contribuable avec la France et le Sénégal du point de vue professionnel, familial, de sa situation administrative et de l'utilisation des résidences dont il dispose dans les deux pays.
7. D'autre part, aux termes de l'article 21 de la même convention : " Les pensions et les rentes viagères ne sont imposables que dans l'Etat contractant où le bénéficiaire à son domicile fiscal ".
8. Il résulte de l'instruction que l'appelant est divorcé et a cinq enfants majeurs qui ne sont plus à sa charge, ainsi que plusieurs petits-enfants, tous résidant en France. S'il soutient avoir reconstitué une vie familiale au Sénégal en faisant valoir qu'il vivait en concubinage avec une ressortissante sénégalaise divorcée et mère de deux enfants mineurs, il ne l'établit pas par la production d'une attestation dont il ressort qu'il héberge, depuis septembre 2014, cette famille à titre gratuit et contribue à l'entretien des enfants. Par ailleurs, au cours des quatre années en litige, l'intéressé louait à Toulouse un appartement d'une superficie de 100 mètres carrés afin d'y recevoir ses enfants et petits-enfants lors de ses séjours en France, notamment au cours des périodes de fêtes de fin d'année, et était propriétaire d'une maison située dans la commune de Colomba, au Sénégal, sur un terrain acquis en 2012. A compter de 2012, il a développé au Sénégal un réseau amical, composé de ressortissants sénégalais, notamment la famille qu'il hébergeait à son domicile depuis septembre 2014, et de ressortissants européens expatriés. Enfin, s'il est demeuré affilié à la sécurité sociale et à la mutuelle en France, il est inscrit depuis le 26 novembre 2014, au registre des Français établis hors de France dans la circonscription de Dakar et, depuis 2015, sur la liste électorale consulaire de Dakar. Ces éléments permettent d'établir que, jusqu'à la fin de l'année 2014, l'appelant entretenait des relations personnelles plus étroites avec la France et y avait son foyer permanent d'habitation. En revanche et compte tenu de l'inscription de l'appelant au registre des Français établis hors de France dans la circonscription de Dakar et sur la liste électorale consulaire de Dakar, il n'est pas possible, à compter de l'année 2015, de déterminer s'il entretenait des relations personnelles plus étroites avec la France ou avec le Sénégal et, par conséquent, le lieu de son foyer permanent d'habitation. Toutefois, l'appelant verse aux débats la photocopie de son passeport délivré le 26 août 2014 sur lequel les tampons apposés par les autorités sénégalaises attestent de la réalité d'allers-retours effectués à partir du Sénégal, permettant d'établir qu'il a séjourné au Sénégal 225 jours en 2015, 215 jours en 2016 et 226 jours en 2017. L'appelant doit ainsi être regardé comme ayant eu, au sens des stipulations précédemment citées de l'article 2 de la convention franco-sénégalaise, son domicile en France en 2014, puis au Sénégal à compter de l'année 2015. Il en résulte que les pensions de retraite de M. A... étaient imposables en France en 2014, puis au Sénégal en 2015, 2016 et 2017.
9. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015 et des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.
Sur les frais liés au litige :
10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. A... et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : Le jugement n° 2001817 du 5 avril 2022 du tribunal administratif de Toulouse est annulé, d'une part, en tant qu'il a statué sur les conclusions de la demande de M. A... aux fins de décharge des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 assises du chef de ses revenus de remplacement de source française et, d'autre part, en tant qu'il a rejeté les conclusions aux fins de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, à laquelle M. A... a été assujetti au titre de l'année 2015 et des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.
Article 2 : Les conclusions de la demande de M. A... aux fins de décharge des cotisations de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 assises sur ses revenus de remplacement de source française sont rejetées comme présentées devant un ordre de juridiction incompétent pour en connaître.
Article 3 : M. A... est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015 et des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.
Article 4 : L'Etat versera une somme de 2 000 euros à M. A... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 20 juin 2024, où siégeaient :
- M. Barthez, président,
- M. Lafon, président assesseur,
- Mme Restino, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juillet 2024.
La rapporteure,
V. RestinoLe président,
A. Barthez
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°22TL21421 2
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