Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011.
Par un jugement n° 2001464, 2001465, 2001466 du 1er juillet 2022, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande après l'avoir jointe avec deux autres.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 30 août 2022, M. A..., représenté par Me Benhamou, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement, en tant qu'il a rejeté sa demande ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- en refusant de communiquer les documents obtenus dans le cadre de demandes d'assistance administrative internationale auprès des autorités espagnoles, l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ainsi que le principe du contradictoire et le droit à la défense du contribuable ;
- les avis de vérification de comptabilité et de mise en recouvrement sont irréguliers, dès lors que, postérieurs à la radiation de la société Aliance SC, ils n'ont pas été adressés à un mandataire ad hoc désigné par la juridiction compétente ;
- l'avis de vérification de comptabilité n'a pas été adressé au siège social de la société Aliance SC ;
- cet avis a induit en erreur le contribuable en lui faisant croire que la faculté de se faire assister par un conseil ne peut intervenir qu'au cours du contrôle ;
- l'administration, qui a la charge de la preuve, ne démontre pas que la société Aliance SC exerçait son activité par l'intermédiaire d'un établissement stable en France ;
- elle a méconnu les stipulations des paragraphes 1 et 2 de l'article 7 du modèle de convention fiscale établi par l'Organisation de la coopération et de développement économiques en taxant l'intégralité des crédits bancaires de la société, alors que seulement 63 % et 65 % correspondaient à des virements en provenance du territoire français en 2011 et 2012.
Par un mémoire en défense, enregistré le 6 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 4 octobre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 31 octobre 2023.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention signée le 10 octobre 1995 entre la République française et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lafon,
- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société de droit espagnol Aliance SC, dont l'objet social est le commerce de gros et au détail, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a estimé qu'elle exerçait une activité occulte par l'intermédiaire d'un établissement stable en France. M. A..., qui est associé à hauteur de 49 % des parts de cette société, fait appel du jugement du 1er juillet 2022 du tribunal administratif de Nîmes en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été en conséquence assujetti au titre de l'année 2011, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au présent litige : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ".
3. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité a été adressé le 15 avril 2014 au représentant légal de la société Aliance SC à l'adresse à laquelle l'administration estimait qu'elle disposait d'un établissement stable en France. Une copie de cet avis a été envoyée le même jour à l'adresse du siège social en Espagne de cette société et reçue le 28 avril 2014. Par suite, le moyen tiré de ce que l'avis de vérification n'a pas été expédié au siège social de la société Aliance SC manque en tout état de cause en fait et doit être écarté.
4. En deuxième lieu, en se bornant à présenter un formulaire déclaratif faisant état d'une dissolution de la société Aliance SC au 17 décembre 2013, mais qui comporte deux dates différentes et qui est dépourvu de signature, et un acte de dissolution conclu entre les associés le 16 décembre 2013 prenant effet le jour même, sans produire aucun enregistrement de cette décision par les autorités espagnoles, laquelle n'apparaît pas sur cet acte, le requérant n'établit pas la réalité et le caractère opposable de cette dissolution. Dans ces conditions, l'administration fiscale, qui n'avait pas à demander la désignation d'un mandataire ad hoc, a pu régulièrement notifier au représentant légal de la société Aliance SC, postérieurement au 16 décembre 2013, l'avis de vérification de comptabilité et l'avis de mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société, qui concernent d'ailleurs un établissement stable en France de cette entreprise.
5. En troisième lieu, aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Cet avis doit (...) mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ".
6. En adressant au représentant légal de la société Aliance SC un avis de vérification de comptabilité portant la mention selon laquelle " au cours de ce contrôle, vous avez la faculté de vous faire assister par un conseil de votre choix " et reproduisant au surplus, à son verso, les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, l'administration ne peut être regardée comme ayant induit en erreur le contribuable quant à la portée de la garantie résultant de ces dispositions, laquelle implique qu'il doit être mis en mesure de se faire assister par un conseil dès le début des opérations de contrôle.
7. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".
8. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Aliance SC, le service a mis en œuvre deux demandes d'assistance administrative internationale auprès des autorités espagnoles, le 12 juin 2014 et le 24 février 2015. Par courrier du 26 mai 2015, la société a été informée des réponses apportées par les services fiscaux espagnols. Par lettres des 4 et 15 juin 2015, son conseil a sollicité la communication de ces réponses, ainsi que des documents obtenus des autorités espagnoles. L'administration, qui a proposé sans succès un rendez-vous au représentant de la société afin de lui communiquer ces réponses et d'engager un débat, n'a pas fait droit à ces demandes et a adressé à la société une proposition de rectification le 29 septembre 2015. Après avoir reçu cette proposition, la société, y compris dans les observations qu'elle a présentées le 25 octobre 2015, à l'occasion desquelles elle s'est bornée à contester ces refus, n'a pas réitéré sa demande de communication des renseignements et documents obtenus des autorités espagnoles. Il en est de même du requérant. Dans un tel cas, l'administration n'était pas tenue de répondre à la demande de communication formée antérieurement à la proposition de rectification du 29 septembre 2015. Par suite, en ne répondant pas à la demande de communication présentée les 4 et 15 juin 2015, l'administration, qui ne s'est pas fondée sur le caractère secret des informations obtenues dans le cadre de l'assistance administrative internationale, n'a méconnu ni les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ni les droits de la défense et le principe du contradictoire.
Sur le bien-fondé des impositions :
9. En vertu du premier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, ne sont passibles de l'impôt sur les sociétés que les seuls bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France ou dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.
10. Aux termes de l'article 5 de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995, applicable au présent litige : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : a) un siège de direction, b) une succursale, c) un bureau (...) / 4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu'il n'y a pas " établissement stable " si : a) il est fait usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise ; b) des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison ; c) des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise ; d) une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations pour l'entreprise ; e) une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'exercer, pour l'entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire ; f) une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins de l'exercice cumulé d'activités mentionnées aux alinéas a à e, à condition que l'activité d'ensemble de l'installation fixe d'affaires résultant de ce cumul garde un caractère préparatoire ou auxiliaire. / 5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu'une personne -autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant auquel s'applique le paragraphe 6 -agit pour le compte d'une entreprise et dispose dans un État contractant de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet État pour toutes les activités que cette personne exerce pour l'entreprise, à moins que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont mentionnées au paragraphe 4 et qui, si elles étaient exercées par l'intermédiaire d'une installation fixe d'affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe. (...) / 7. Le fait qu'une société qui est un résident d'un État contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est un résident de l'autre État contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l'une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l'autre ". L'article 7 de la même convention stipule que : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. / 2. Sous réserve des dispositions du paragraphe 3, lorsqu'une entreprise d'un État contractant exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque État contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable (...) ". Aux termes enfin du point 6 du protocole annexé à cette convention : " En ce qui concerne les paragraphes 1 et 2 de l'article 7 : / a) Lorsqu'une entreprise d'un État contractant vend des marchandises ou exerce une activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, les bénéfices de cet établissement stable ne sont pas calculés sur la base du montant total reçu par l'entreprise mais sur la seule base de la rémunération imputable à l'activité réelle de l'établissement pour ces ventes ou pour cette activité (...) ".
11. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la société Aliance SC exerçait effectivement une activité de distribution de spas, nécessitant notamment des locaux de stockage et d'exposition des marchandises. Il résulte des éléments recueillis par l'administration fiscale que la société ne disposait, en Espagne, que d'une simple adresse de domiciliation ne permettant pas la présentation des produits et n'y employait aucun salarié pour les besoins de son activité. La production, par M. A..., de factures de transport maritime de spas mentionnant une adresse de livraison en Espagne est insuffisante pour justifier la disposition dans cet Etat des locaux nécessaires à l'activité de la société Aliance SC. Cette dernière a par ailleurs conclu un contrat de prestations de services prévoyant que la société à responsabilité limitée Aliance, société de droit français dont l'associée majoritaire est une société américaine détenue par le dirigeant de la société Aliance SC, mette à sa disposition des locaux d'exposition de ses produits, des démonstrateurs de vente et des bornes internet destinées à la prise de commande par les clients. L'administration fiscale en a déduit que les marchandises de la société Aliance SC étaient exposées, au cours de la période en litige, dans les seuls locaux de la société Aliance en France, plus particulièrement dans ceux de Fréjus (Var) et de Thorigny-sur-Marne (Seine-et-Marne). Ces constatations, qui ont permis de conclure à une mise à disposition dépassant le simple contrat d'exposition des spas, ne sont pas remises en cause par les résultats d'une perquisition réalisée le 25 septembre 2013 au siège social de cette société de droit français à Bollène (Vaucluse). L'autorité judiciaire a par ailleurs saisi, à cette occasion, un sous-main en papier supportant plusieurs impressions originales d'un cachet de la société Aliance SC, des bons de commande à l'en-tête du nom commercial de cette dernière, un fax ayant pour objet une demande de rectification de devis à l'égard d'un spa commercialisé par celle-ci, ainsi que des notes retraçant des directives ou techniques de vente des spas. Le service vérificateur a en conséquence estimé que la société Aliance SC disposait, dans ce local, d'un bureau, constituant un centre de décision, notamment pour l'élaboration des documents commerciaux établis pour la vente des spas. Enfin, l'administration a relevé que les prises de commande et la facturation étaient effectuées en France par des salariés de la société Aliance, qui étaient rémunérés par la société Aliance SC, que le contact commercial apparaissant sur le site internet de cette dernière correspondait à l'adresse électronique d'une salariée de la société française et que les courriers de paiement et de réclamation étaient adressés à une autre employée de cette société, qui assurait en réalité le service après-vente. Dans l'ensemble de ces conditions, la société Aliance SC doit être regardée comme disposant en France d'une installation fixe d'affaires à partir de laquelle elle exerçait son activité. Il en résulte qu'elle devait être regardée, au cours de la période en cause, d'une part, comme exploitant son entreprise en France au sens des dispositions précitées du premier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, d'autre part, comme exerçant son activité en France par l'intermédiaire d'un établissement stable au sens des stipulations des articles 5 et 7 de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 attribuant à la France l'imposition des bénéfices des entreprises espagnoles remplissant ces conditions.
12. En second lieu, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". L'article L. 68 du même livre dispose que : " La procédure de taxation d'office (...) n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / (...) / 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 (...) ". Selon l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes enfin de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". A défaut de dépôt de la déclaration des bénéfices industriels et commerciaux réalisés en 2011, l'administration fiscale a eu recours, pour leur détermination, à la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales des recettes de l'établissement stable en France de la société Aliance SC. En vertu des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, le requérant supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions contestées.
13. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation (...) ".
14. Il résulte de l'instruction que, pour déterminer le bénéfice imposable de l'établissement stable en France de la société Aliance SC, le service vérificateur a pris en compte les crédits figurant sur le compte bancaire ouvert au nom de celle-ci, à l'exception de ceux qui ont été déclarés auprès de l'administration fiscale espagnole. En se bornant à faire valoir que seulement 63 % des crédits de la société Aliance SC correspondaient à des virements en provenance du territoire français en 2011, le requérant, qui n'établit pas l'existence d'un autre établissement ou l'exercice d'une activité réelle en Espagne, n'apporte pas la preuve du caractère exagéré des impositions contestées.
15. Il ne résulte pas de l'instruction qu'alors même que seulement une partie des crédits de la société Aliance SC correspondaient à des virements en provenance du territoire français, l'administration aurait imputé à cet établissement stable des bénéfices qu'il n'aurait pas réalisés, en méconnaissance des stipulations précitées de l'article 7 de la convention fiscale franco-espagnole.
16. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.
D E C I D E :
Article 1er : La requête présentée par M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 14 mars 2024, où siégeaient :
- M. Barthez, président,
- M. Lafon, président assesseur,
- Mme Restino, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2024.
Le rapporteur,
N. Lafon
Le président,
A. Barthez
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°22TL21893 2
