| France, Cour administrative d'appel de Toulouse, 1ère chambre, 12 octobre 2023, 21TL22677

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile immobilière Sulli a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 30 novembre 2017 ainsi que des intérêts de retard dont ces rappels ont été assortis.

Par un jugement n° 1902984 du 20 avril 2021, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 22 juin 2021 sous le n° 21BX02677 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 21TL22677 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire enregistré le 30 août 2022, la société Sulli, représentée par Me Lefèvre-Péaron, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 30 novembre 2017 ainsi que des intérêts de retard dont ces rappels ont été assortis ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses d'aménagement de la maison d'habitation sise à ... est déductible dès lors que ces dépenses ont été exposées en vue d'exercer une activité taxable de location meublée avec des prestations para-hôtelières ;

- l'administration a formellement pris une position, qui lui est opposable, sur l'effectivité des travaux et des investissements engagés nécessaires pour que l'activité de location soit reconnue comme assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée.

Par deux mémoires, enregistrés le 22 décembre 2021 et le 15 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Par ordonnance du 22 juin 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 13 juillet 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Restino,

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Sulli, qui exerce une activité d'acquisition, de mise en valeur, d'aménagement et de location de biens immobiliers et qui a pour associés M. et Mme A..., a acquis le 2 août 2013 un ensemble immobilier situé à ... (Haute-Garonne) comprenant une maison d'habitation d'une superficie de 350 m2 environ, un centre équestre et diverses parcelles de terres. La société Sulli a loué le centre équestre à la société ..., détenue à hauteur de 90 % par Mme A.... Elle a, par ailleurs, conclu avec M. et Mme A... un bail à usage d'habitation de la maison pour une durée de six ans à compter du 1er août 2013 moyennant le versement d'un loyer mensuel de 1 500 euros. La société Sulli a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle lui ont été notifiés, suivant la procédure de rectification contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 novembre 2017. Elle relève appel du jugement du 20 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 novembre 2017 ainsi que des intérêts de retard dont ces rappels ont été assortis.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 22 décembre 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et de la Haute-Garonne a prononcé un dégrèvement d'un montant de 16 397 euros, correspondant au rappel de taxe sur la valeur ajoutée réclamé au titre de l'année 2015 à raison de la régularisation d'une fraction de la taxe acquittée sur des immobilisations déduite en 2013 et aux intérêts de retard dont ce rappel a été assorti. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions en décharge :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

4. L'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent " la location de biens immeubles ". Toutefois, en application de son 2, " Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (...) ". Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de Justice de l'Union européenne, d'une part, qu'introduisant une exception à l'exonération prévue pour l'affermage et la location de biens immeubles, elles ne doivent pas recevoir une interprétation stricte, d'autre part, que ne peuvent faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières. S'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle.

5. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle (...) ".

6. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ", aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa (...) / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...). Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence " et aux termes de l'article 271 du même code : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) ".

7. Il incombe à la société requérante, qui sollicite la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'établir qu'elle répond aux conditions pour en bénéficier et, notamment, de prouver qu'elle remplit les critères pour être considérée comme un assujetti. L'administration est en droit d'exiger, à cet égard, que l'intention déclarée de commencer une activité économique donnant lieu à des opérations imposables soit confirmée par des éléments objectifs fournis par le contribuable.

8. La société requérante soutient que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses de rénovation et d'aménagement de la maison d'habitation située à ... qu'elle a engagées au cours de la période du 1er janvier 2015 au 30 novembre 2017 et correspondant notamment à la création d'une piscine avec pergola et d'une cuisine équipée, est déductible dès lors que ces dépenses ont été exposées dans l'intention de donner à bail la maison afin qu'y soit exercée une activité taxable de location de chambres meublées avec service du petit-déjeuner, nettoyage régulier des locaux, fourniture du linge de maison et réception de la clientèle.

9. Toutefois, d'une part, la construction d'une piscine avec pergola et l'aménagement d'une cuisine équipée ne permettent pas d'établir l'intention d'affecter la maison à une activité de location meublée assortie de prestations para-hôtelières. D'autre part, si la société requérante soutient que son intention était de donner à bail la maison afin qu'un tiers y exerce cette activité, elle ne précise ni les modalités de cette location ni la date de début de l'activité envisagée, alors d'ailleurs que M. et Mme A... occupaient la maison en vertu d'un bail d'habitation conclu le 1er août 2013 pour une durée de six ans, sans que soit alléguée l'intention de ces derniers de résilier ce bail. Par ailleurs, les circonstances que du linge de maison était entreposé dans la maison, que les portes des chambres étaient équipées de serrures individuelles et que la propriété comprenait un centre équestre ne permettent pas d'établir cette intention. Enfin, la société requérante ne peut se prévaloir de l'embauche en juin 2017 de deux salariés pour soutenir qu'elle disposait des moyens d'assurer l'entretien régulier des locaux, le service du petit-déjeuner et la réception de la clientèle, alors même que son intention n'était pas d'exercer elle-même l'activité mais de donner à bail la maison à un tiers pour ce faire et que la maison était occupée par les époux A.... En outre, les contrats de travail conclus par la société requérante avec ses deux salariés relevaient de la convention collective nationale des personnels des centres équestres et leurs horaires de travail ne leur auraient pas permis d'assurer le service du petit-déjeuner et la réception de la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées dans des établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle. Ainsi, ces éléments ne suffisent pas à établir que la société Sulli avait l'intention d'exercer l'activité de location meublée assortie de prestations para-hôtelières. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a procédé aux rappels en litige.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

10. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration " et aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ".

11. La société requérante ne justifie pas de l'existence d'une prise de position formelle de l'administration sur sa situation de fait au regard d'un texte fiscal en produisant un document manuscrit rédigé sur papier libre comportant quelques annotations, relatives aux conditions requises pour que l'activité de location d'un local meublé à usage d'habitation soit soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, et dont l'auteur n'est pas identifié. Le moyen doit être écarté.

12. Il résulte de ce tout ce qui précède que la société Sulli n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté le surplus de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société Sulli à concurrence du dégrèvement de 16 397 euros prononcé en cours d'instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Sulli est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile immobilière Sulli et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 28 septembre 2023, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 octobre 2023.

La rapporteure,

V. RestinoLe président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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