Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Imagerie 114 a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mentionnés dans la proposition de rectification du 21 décembre 2018 et d'ordonner le remboursement des sommes acquittées indûment sur la base de l'avis de mise en recouvrement du 31 octobre 2019 ainsi que le paiement des intérêts moratoires.
Par un jugement n° 2014135 du 8 novembre 2022, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 6 janvier, 12 juillet et 7 septembre 2023, la SELARL Imagerie 114, représentée par Me Gréteau, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 2014135 du 8 novembre 2022 du tribunal administratif de Paris ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :
- le jugement attaqué est entaché d'erreurs de fait et de droit justifiant son annulation ;
- le service vérificateur n'était pas fondé à mettre en œuvre la procédure de taxation d'office, faute de démontrer que la contribuable s'était volontairement soustraite en toute connaissance de cause à ses prétendues obligations déclaratives en matière de TVA ; le point n° 20 de la doctrine exprimée au BOI-CF-IOR-50-12092012 est sur ce point opposable à l'administration fiscale ;
- la procédure mise en œuvre est viciée par l'absence de mise en demeure préalable de la contribuable et le refus du service de soumettre le différend à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des prescriptions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative exprimée au point n° 120 de la documentation BOI-CF-IOR-50-20-22012020 ;
- les rappels contestés doivent être déchargés en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;
- les rappels de TVA en litige sont infondés, dès lors que :
- les honoraires perçus se rapportent exclusivement à des prestations médicales exonérées de TVA ;
- aucune prestation taxable n'est fournie aux médecins remplaçants ;
- ces derniers n'effectuent aucun versement à son profit ;
- la doctrine administrative exprimée au BOI-TVA-CHAMP-10-10-20-70-26122018 (point 220) pose que les honoraires rémunérant la prestation intellectuelle fournie par le médecin et le forfait technique, rémunérant le fonctionnement des équipements, sont deux éléments indissociables d'une seule et même prestation de soins exonérée de TVA ;
- les remplacements effectués présentent un caractère occasionnel au sens de la doctrine administrative ;
- le service vérificateur n'a pas démontré que les sommes taxées correspondaient à un " prix de marché normal pour la location de ces locaux " ;
- la méthode de reconstitution mise en œuvre est radicalement viciée, dès lors qu'elle n'a pas pris en compte la TVA déductible ;
- le dégrèvement prononcé en cours d'instance est insuffisant.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 mars, 8 août et 19 octobre 2023, le ministre chargé des comptes publics conclut, dans le dernier état de ses écritures, au prononcé d'un non-lieu à statuer à hauteur des sommes dégrevées en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il fait valoir que la SELARL Imagerie 114 a obtenu un dégrèvement partiel correspondant à l'admission d'un montant de TVA déductible au titre des exercices vérifiés et que, pour le reste, ses moyens ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Marjanovic,
- et les conclusions de M. Perroy, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SELARL Imagerie 114, qui exerce une activité de radiologie, a fait l'objet, courant 2018, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017, à l'issue de laquelle elle a notamment été informée, selon la procédure de taxation d'office et après requalification des conventions de remplacement passées avec certains médecins " remplaçants ", du rappel de la TVA non collectée grevant les loyers reconstitués perçus au titre de la mise à la disposition de ces derniers de locaux professionnels aménagés. Elle relève régulièrement appel du jugement n° 2014135 du 8 novembre 2022 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels concernés, mis en recouvrement le 31 octobre 2019 pour un montant total de 391 845 euros.
Sur l'étendue du litige :
2. Il résulte de l'instruction que postérieurement à l'introduction de la requête, le ministre chargé des comptes publics a prononcé, le 7 août 2023, un dégrèvement d'un montant global, en droits et pénalités, de 18 635 euros, tenant compte de la TVA déductible se rapportant aux prestations de mise à disposition mentionnées au point précédent. Il n'y a ainsi plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête dans cette mesure.
Sur la régularité du jugement attaqué :
3. Il appartient au juge d'appel non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis mais de se prononcer directement sur les moyens dirigés contre les impositions contestées dont il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. La SELARL Imagerie 114 ne peut donc utilement soutenir, pour demander l'annulation du jugement attaqué, que le tribunal aurait entaché sa décision d'erreurs de fait et de droit.
Sur le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :
4. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ".
5. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 21 décembre 2018, que le service vérificateur, après avoir examiné les pièces produites par la société vérifiée pour justifier des charges comptabilisées aux comptes 604xxx au titre d'honoraires rétrocédés à des médecins ayant effectué des remplacements pour le compte de ses membres, a considéré que certains des contrats de remplacement présentés ne couvraient pas des besoins temporaires ou occasionnels, dès lors qu'ils étaient " établis sur une longue période, pour des remplacements d'une ou plusieurs demi-journées par semaine pendant plusieurs mois d'affilée ", et les a, par suite, requalifiés comme contrats de mise à disposition de locaux professionnels aménagés. En conséquence, l'administration fiscale a considéré que les flux qualifiés de rétrocessions d'honoraires devaient, à hauteur des sommes de 136 179,45 euros, 175 914 euros et 131 947 euros, au titre des périodes, respectivement, du 1er octobre 2014 au 31 septembre 2015, du 1er octobre 2015 au 31 septembre 2016 et 1er octobre 2016 au 31 septembre 2017, être requalifiés en " restant dû " aux locataires des sommes encaissées au titre de leur activité de médecins, après déduction des loyers versés à la société prestataire, correspondant à la fraction de 83% du chiffre d'affaires réalisé qui lui demeurait acquise. A partir de ces montants, le service vérificateur a reconstitué à 664 876,14 euros, 858 874,24 euros et 644 211,82 euros les montants de loyers TTC respectivement perçus au titre des exercices concernés pour arrêter aux montants respectifs de 110 812,69 euros, 143 145,71 euros et 107 368,64 euros les rappels de TVA non collectée mis à la charge de la SELARL Imagerie 114.
6. Pour contester cette analyse, la société appelante objecte, en premier lieu, sur le terrain de la loi fiscale, que les honoraires comptabilisés en produits à raison de l'activité des médecins " remplaçants ", et qui leur sont rétrocédés à hauteur de 17%, se rapportent exclusivement à des prestations de soins assurées par ceux-ci en son nom et pour son compte, lesquelles sont exonérées de TVA en application des dispositions du 4 de l'article 261 du code général des impôts rappelées au point précédent. Toutefois, ni les dispositions de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative aux sociétés d'exercice libéral, ni les circonstances que le nom de la société appelante apparaît sur les feuilles de soins délivrées aux patients par les médecins " remplaçants ", que cette société facture et encaisse directement les honoraires reçus des patients, qu'elle soit civilement responsable à raison des prestations réalisées par les médecins " remplaçants " et qu'elle soit tenue de souscrire une assurance de responsabilité civile professionnelle couvrant lesdites prestations ne sont par elles-mêmes de nature à exclure que la fraction non rétrocédée des honoraires perçus à ce titre puisse, eu égard notamment aux conditions pratiques et contractuelles de leur intervention, être regardée comme rémunérant, même seulement en partie, une prestation distincte de mise à disposition de locaux professionnels fournie par ladite société aux médecins " remplaçants " intervenant en son sein et pour son compte.
7. Si, en deuxième lieu, la société Imagerie 114 fait à cet égard valoir qu'elle ne fournit aux médecins " remplaçants " aucune prestation taxable de mise à disposition de locaux professionnels aménagés, dès lors que les vacations de remplacement assurées pour son compte se rapporteraient principalement à son activité d'imagerie de coupe exercée dans des locaux appartenant à la société IPC, également propriétaire des matériels d'imagerie utilisés, elle n'appuie toutefois ses allégations d'aucune pièce de nature à justifier les données chiffrées qu'elle avance à ce titre, lesquelles varient au demeurant entre sa requête introductive d'instance et son mémoire en réplique présenté le 12 juillet 2013. En tout état de cause, elle ne conteste pas que les conditions financières des remplacements sont identiques selon que les actes pratiqués sont réalisés dans ses locaux ou dans ceux de la société IPC, de sorte que la fraction de 83% des honoraires correspondants qui lui reste acquise peut être regardée comme couvrant, dans un cas comme dans l'autre, la mise à disposition des locaux et matériels nécessaires auxdits actes.
8. En troisième lieu, si la fraction des honoraires non rétrocédés taxée par le service ne correspond pas à des versements effectués à son profit par les médecins " remplaçants ", cette circonstance, contrairement à ce que la société Imagerie 114, n'est pas par elle-même de nature à exclure que les sommes conservées par elle soient regardées comme couvrant la mise à disposition de ses locaux et matériels.
9. En quatrième lieu, la société Imagerie 114 ne peut utilement se prévaloir des énonciations du point n° 220 de la doctrine administrative exprimée au BOI-TVA-CHAMP-10-10-20-70-26122018 se rapportant aux redevances versées par les médecins qui exercent leur activité libérale dans des centres de radiothérapie, qui, si elles précisent, à la lumière de la décision n° 306091 rendue le 31 décembre 2008 par le Conseil d'Etat, que la rémunération des actes accomplis est " désormais obtenue par l'addition, d'une part, d'une base fixe de cotation de l'examen rémunérant l'acte intellectuel du médecin, d'autre part, d'un forfait technique destiné à prendre en compte l'amortissement et le fonctionnement des équipements d'imagerie médicale ", lesquels " constituent deux éléments indissociables d'une seule et même prestation de soins à la personne exonérée de TVA ", rappellent néanmoins que la décision précitée " confirme l'analyse doctrinale [qui] sépare la prestation rendue au patient par le praticien, qui relève de l'exonération prévue en faveur des soins à la personne, visée au 1° bis du 4 de l'article 261 du CGI, de celle résultant de la mise à disposition de matériels, de locaux et de personnel au profit de ce dernier qui constitue une prestation de service détachable et imposable sur le fondement du I de l'article 256 du CGI ".
10. En cinquième lieu, le point n° 240 de la doctrine administrative exprimée au BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 précise que " Les membres des professions médicales ou paramédicales qui demandent à un confrère de les remplacer, à titre occasionnel, sont autorisés à ne pas soumettre à la TVA les sommes perçues à ce titre qui sont, le plus souvent, qualifiées d'honoraires rétrocédés. / Cette mesure s'applique quels que soient les motifs pour lesquels le titulaire du cabinet fait appel à un remplaçant (maladie, congé, formation post-universitaire, exercice d'un mandat électif auprès d'une organisation professionnelle, etc.), dès lors que ce remplacement revêt un caractère occasionnel. ". En se bornant à produire, sans les appuyer des justificatifs correspondants, des tableaux établis par ses soins mentionnant les motifs des absences de ses médecins remplacés, au nombre desquels figurent d'ailleurs plusieurs remplacements non concernés par les rappels présentement en litige, la société Imagerie 114 ne contredit pas utilement les conclusions du service vérificateur selon lesquelles certains de contrats de remplacement conclus avec des médecins " remplaçants ", " établis sur une longue période, pour des remplacements d'une ou plusieurs demi-journées par semaine pendant plusieurs mois d'affilée ", ne pouvaient, pour l'application de la mesure de tolérance précitée, être regardés comme se rapportant à des remplacements occasionnels.
11. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'y fasse obstacle la circonstance, à la supposer établie, que tous les contrats de remplacement en litige auraient été validés par le conseil départemental de l'ordre des médecins, que c'est à bon droit que l'administration a considéré que la fraction des honoraires conservés par la société Imagerie 114 à raison des contrats de remplacement en litige était représentative de la rémunération d'une activité de mise à disposition de locaux professionnels aménagés entrant dans le champ d'application de la TVA.
Sur le recours à la procédure de taxation d'office :
12. Selon l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes (...) ".
13. Il résulte de ce qui est dit aux points 4 à 11 du présent arrêt que la société Imagerie 114 a perçu sur la période vérifiée des produits rémunérant une activité entrant dans le champ d'application de la TVA. Or, il est constant qu'elle n'a pas souscrit les déclarations auxquelles elle était à ce titre tenue. Dans ces conditions, l'administration était en droit de mettre en œuvre à son endroit la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions, citées au point précédent, du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales.
14. Pour faire échec à la mise en œuvre de cette procédure, la société Imagerie 114 ne peut, en tout état de cause, utilement soutenir qu'elle ne se serait pas volontairement soustraite en toute connaissance de cause à ses obligations déclaratives, sur le fondement des énonciations du point n° 20 de la doctrine administrative exprimée au BOI-CF-IOR-50, lesquelles, en ce qu'elles se rapportent à la procédure d'imposition, ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Pour le même motif, la société appelante ne peut davantage se prévaloir de la doctrine administrative exprimée au point n° 1 de l'instruction publiée sous les références BOI-TVA-DECLA-20-20.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
15. En premier lieu, les dispositions de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales selon lesquelles la procédure de taxation d'office " n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure " ne s'appliquent qu'aux procédures mises en œuvre sur le fondement des dispositions des 1° et 4° de l'article L. 66 du même livre. Il s'ensuit que la société Imagerie 114, taxée d'office sur le fondement des dispositions du 3° de ce dernier article, n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition suivie à son encontre serait entachée d'irrégularité en l'absence de mise en demeure préalable de régulariser sa situation.
16. En deuxième lieu, la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ayant été, ainsi qu'indiqué ci-dessus, régulièrement mise en œuvre à l'endroit de la société Imagerie 114, le moyen tiré de la privation de la garantie, propre à la procédure contradictoire, tenant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est inopérant et doit être écarté comme tel.
17. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) ".
18. La proposition de rectification du 21 décembre 2018 mentionne l'impôt sur lequel elle porte, la période en litige, précise les motifs du recours à la procédure de taxation d'office, le fondement légal de l'imposition, et expose les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination, notamment en ce qui concerne l'identification des contrats de remplacement assujettis à la TVA et les modalités de calcul de la taxe non collectée s'y rapportant. Par suite, et sans que la société appelante puisse utilement se prévaloir, s'agissant de la procédure d'imposition, de la doctrine exprimée au point n° 120 de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-50-20-22012020, elle est conforme aux dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales alors même qu'elle ne fait pas mention de la TVA déductible dont la contribuable ne s'est prévalue qu'au stade contentieux.
19. En quatrième lieu, il résulte des points 15 à 18 du présent arrêt que la société Imagerie 114 ne peut se prévaloir d'une erreur substantielle au sens des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, susceptible de justifier la décharge des impositions en litige.
Sur le bien-fondé des impositions :
20. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".
21. D'une part, ainsi que rappelé précédemment, les rappels de TVA en litige résultent de la requalification en loyers rémunérant la mise à disposition de locaux professionnels aménagés de la fraction non rétrocédée égale à 83% des honoraires perçus par la SELARL Imagerie 114 au titre de certains remplacements considérés comme ne revêtant pas un caractère occasionnel. En se bornant à reprocher au service vérificateur de ne pas avoir procédé par comparable, ou par reconstitution, des charges locatives de la société, affectées en fonction du temps passé au sein de la structure par les " remplaçants " pour démontrer que les sommes concernées correspondaient à un " prix de marché normal pour la location de ces locaux ", la société appelante ne démontre pas l'exagération de ses bases d'imposition.
22. D'autre part, l'administration n'ayant pas procédé à une reconstitution des recettes déclarées par la contribuable mais seulement requalifié la fraction d'entre elles correspondant à une prestation taxable de mise à disposition de locaux professionnels aménagés, la société Imagerie 114 ne peut en tout état de cause utilement soutenir que faute d'avoir initialement pris en compte la TVA susceptible de venir en déduction de la taxe collectée, la méthode mise en œuvre serait radicalement viciée dans son principe.
23. Enfin, en se bornant à soutenir que les factures produites dans le cadre de la présente instance ne représenteraient qu'une partie seulement de ses dépenses ouvrant droit à déduction, la société Imagerie 114, qui ne conteste pas les extrapolations sur la base desquelles l'administration a calculé le dégrèvement prononcé à ce titre le 7 août 2023, ne démontre pas le caractère insuffisant dudit dégrèvement.
24. Il résulte de tout ce qui précède que la société Imagerie 114 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Sur les frais liés au litige :
25. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme à la SELARL Imagerie 114 sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge à concurrence du dégrèvement de 18 635 euros prononcé en cours d'instance.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SELARL Imagerie 114 est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL Imagerie 114 et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à l'administrateur général de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.
Délibéré après l'audience du 6 juin 2024, à laquelle siégeaient :
- Mme Vinot, présidente de chambre,
- M. Marjanovic, président assesseur,
- M. Dubois, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 28 juin 2024.
Le rapporteur,
V. MARJANOVICLa présidente,
H. VINOT
La greffière,
A. MAIGNAN
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N° 23PA00101 2
