Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme B... C... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015.
Par un jugement n° 2009528/1-2 du 1er février 2022, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er avril 2022 et le 29 juillet 2022, Mme C..., représentée par Me Couderc, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 2009528/1-2 du 1er février 2022 du Tribunal administratif de Paris ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- les premiers juges n'ont pas examiné les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions des articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne précise pas le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI dont elle était associée et qu'elle fait référence à certains documents qui n'ont pas été joints en annexe ;
- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle ne l'a pas suffisamment informée de l'origine et de la teneur des documents obtenus de tiers ;
- les dispositions du c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts fixent comme seul critère d'appréciation du seuil d'agrément le montant de la souscription du contribuable au capital de la société, la notion de " programme immobilier " étant étrangère à ces dispositions ;
- la remise en cause de la réduction d'impôt ne peut se fonder sur les dispositions du III de l'article 217 undecies du code général des impôts dès lors que ces dispositions ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros, mais les conditions de délivrance de l'agrément lorsque ce dernier est requis, et ne concernent pas le dispositif de défiscalisation de l'article 199 undecies A du code général des impôts ;
- les dispositions de l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts, auxquelles l'administration fiscale se réfère, ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapportent exclusivement aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros ;
- l'administration fiscale a méconnu les points 30 à 60 de l'instruction administrative publiée le 26 août 2013 sous la référence BOI-IR-RICI-80-30-20130826.
Par un mémoire en défense, enregistré le 11 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- et les conclusions de Mme Breillon, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. Mme C... a bénéficié, sur le fondement de l'article 199 undecies A du code général des impôts, d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 à raison de sa souscription le 27 décembre 2011 pour un montant de 10 000 000 francs CFP, soit 83 300 euros, de parts du capital social de la société civile immobilière (SCI) Aspen. L'administration fiscale a remis en cause, par une proposition de rectification du 29 septembre 2016, le bénéfice de cette réduction d'impôt au motif que l'investissement en cause n'avait pas reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget en application des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Mme C... a demandé au Tribunal administratif de Paris de la décharger, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises en conséquence à sa charge au titre de ces deux années. Elle relève appel du jugement 1er février 2022 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Il ressort de l'examen du jugement attaqué du 1er février 2022 que le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par la requérante au soutien de ses moyens, a répondu, avec une motivation suffisante, aux moyens tirés de la méconnaissance des dispositions des articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales. Par suite Mme C... n'est fondée à soutenir ni que le Tribunal aurait omis de répondre à ce moyen, ni que sa réponse à celui-ci serait insuffisamment motivée.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue à l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ".
4. Après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement, à laquelle la contribuable a souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. Par ailleurs, l'administration, qui s'est bornée à remettre en cause une réduction d'impôt sur le revenu au motif que le contribuable ne satisfaisait pas aux conditions légales requises, n'a pas entendu fonder le redressement litigieux sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI dont la requérante était associée n'a pas pu l'induire en erreur sur la nature et le montant du redressement opéré par le service, ni ne l'a privée de la possibilité de présenter des observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait. En outre, l'administration fiscale n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification les documents qu'elle évoque. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.
5. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.
6. En l'espèce, la proposition de rectification adressée à Mme C... précise que les documents sur lesquels le vérificateur s'est fondé ont été transmis par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie le 18 juillet 2014, comporte en annexe, ainsi qu'il a été dit, les principaux documents relatifs à l'opération Jeorca et à la participation à ce programme de la SCI Aspen et précise que les actes de vente et d'augmentation de capital des treize autres SCI ont été réalisés dans les mêmes conditions. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie. Mme C..., qui était en mesure d'en demander la communication avant la mise en recouvrement des suppléments d'impositions en litige, et qui a d'ailleurs présenté des observations circonstanciées, n'est par suite pas fondée à soutenir que les dispositions de l'article 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
7. En premier lieu, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises (...) : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / (...) b) Au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement de louer nu dans les six mois de l'achèvement ou de l'acquisition si elle est postérieure pendant cinq ans au moins à des personnes, autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale / c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; / d) Aux souscriptions au capital de sociétés civiles autorisées à procéder à une offre au public de titres financiers, lorsque la société s'engage à affecter intégralement le produit de la souscription annuelle, dans les six mois qui suivent la clôture de celle-ci, à l'acquisition de logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et affectés pour 90 % au moins de leur superficie à usage d'habitation. Ces sociétés doivent s'engager à louer les logements nus pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure à des locataires, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts pendant cinq ans au moins à compter de ces mêmes dates / (...) 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f et g du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / (...) 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. (...) / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / (...) - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ; ".
8. Aux termes de III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa version applicable : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I (...) doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. ".
9. Il résulte des dispositions citées aux deux points précédents, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.
10. Il résulte de l'instruction que la société Jeorca a acquis un terrain dans le quartier de Boulari, au Mont-Dore (Nouvelle-Calédonie), en vue d'y édifier un ensemble immobilier consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments. Par un acte du 30 décembre 2011, la société Jeorca a vendu à quatorze SCI, dont la SCI Aspen, deux lots-volumes chacune, correspondant à une part du futur ensemble immobilier. Parallèlement, la SCI Aspen a procédé à une augmentation de capital s'élevant à 1 426 276 euros, augmentation à laquelle a souscrit Mme C... à hauteur de 10 000 000 de F CFP (83 800 euros). Mme C... soutient que, dès lors que tant l'augmentation de capital ainsi réalisée par la SCI Aspen, que le montant de sa propre souscription au capital de cette société, étaient inférieures à deux millions d'euros, la réduction d'impôt sur le revenu, prévue par l'article 199 undecies A du code général des impôts, ne pouvait être soumise à la délivrance de l'agrément mentionné par le 4 de cet article.
11. Toutefois, il est constant que, pour la réalisation de l'ensemble immobilier en cause, la société Jeorca a déposé une unique demande de permis de construire le 11 octobre 2010. Ainsi, la totalité des biens relevant de ce projet constituait un même programme immobilier, de sorte que, contrairement à ce que soutient Mme C..., le seuil de deux millions d'euros prévu par le 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts devait être apprécié, en l'espèce, au regard du coût total de ce programme immobilier. Dès lors qu'il est constant que le coût total de ce programme, s'élevant à 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était subordonné à l'obtention d'un agrément préalable. Par suite, et alors que Mme C... ne conteste pas que cet agrément n'a pas été obtenu, l'administration fiscale, qui n'a pas ajouté de condition à la loi fiscale, était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par Mme C... sur le fondement de l'article 199 undecies A du code général des impôts au titre des années 2014 et 2015.
12. En deuxième lieu, Mme C... ne peut utilement soutenir que l'administration a fait une application erronée des dispositions des I bis et I ter de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, dès lors que les impositions supplémentaires en litige ne sont pas fondées sur ces dispositions.
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :
13. Mme C... soutient que l'interprétation de l'administration, figurant au BOI-IR-RICI-80-30-20130826, n° 40 à 60, publiée au BOFIP du 26 août 2013, qui prévoit que l'appréciation du seuil de deux millions d'euros s'effectue selon le programme immobilier et non au regard des souscriptions réalisées, ajouterait une condition non prévue par les dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Il résulte cependant de ce qui est jugé aux points 7 à 12 du présent arrêt que les impositions contestées ont été établies sur le seul fondement de la loi fiscale. L'illégalité invoquée de l'interprétation administrative de la loi fiscale est donc en tout état de cause sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige.
14. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques de la direction régionale du contrôle fiscal d'Ile de France.
Délibéré après l'audience du 21 mars 2023, à laquelle siégeaient :
- Mme Hamon, présidente-assesseure,
- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,
- Mme Jurin, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 avril 2023.
La rapporteure,
E. A...La présidente,
P. HAMON
La greffière,
C. BUOT
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 22PA01497
