| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 12 avril 2023, 21PA02057

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée Auxigène a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour les périodes du 1er janvier au 31 décembre 2013 et du 1er janvier au 31 décembre 2016 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, d'ordonner le remboursement de l'excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible non imputé pour un montant de 122 277 euros et d'ordonner le rétablissement du déficit fiscal reportable dont elle disposait à la clôture de l'exercice 2015.

Par un jugement n° 1913306/1-2 du 16 février 2021, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 avril 2021 et 8 septembre 2022, la société Auxigène, représentée par Me Belkhodja, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1913306/1-2 du 16 février 2021 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour les périodes du 1er janvier au 31 décembre 2013 et du 1er janvier au 31 décembre 2016 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 ;

3°) d'ordonner le remboursement de l'excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible non imputé pour un montant de 122 277 euros ;

4°) d'ordonner le rétablissement du déficit fiscal reportable dont elle disposait à la clôture de l'exercice 2015 ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration fiscale a omis de lui rappeler, dans sa réponse aux dernières observations du contribuable, la faculté dont elle disposait de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- l'avis de mise en recouvrement mentionne à tort que la proposition de rectification du 29 mai 2018 comporte un rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 ;

- en tout état de cause, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 est atteint par la prescription ;

- l'ensemble des conditions de fond du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée étant satisfaites, le refus par l'administration d'admettre la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à l'exercice clos en 2016 pour des motifs de non-respect de règles de forme dans l'enregistrement comptable, non prévues par la loi, est contraire aux principes communautaires de neutralité fiscale et de proportionnalité ;

- elle est en droit de bénéficier du remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont elle était titulaire au titre du mois de décembre 2014 ;

- il y a lieu de réduire le montant des rehaussements d'impôt sur les sociétés du montant des dégrèvements qui seront accordés par la Cour au titre de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- c'est à tort que le service a remis en cause la déductibilité des sommes relatives à la prise en charge des montants dus au titre, d'une part, du protocole transactionnel conclu entre Mme A... et la société Air France et, d'autre part, des frais d'avocat ;

- l'intention délibérée d'éluder l'impôt n'est pas établie.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 6 septembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 23 septembre 2022 à 12 heures.

Un mémoire présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a été enregistré le 17 mars 2023, postérieurement à la clôture de l'instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B...,

- les conclusions de Mme Breillon, rapporteure publique,

- et les observations de Me Belkhodja, avocate de la société Auxigène.

Considérant ce qui suit :

1. La société Auxigène, qui exerçait une activité de tour opérateur ayant pour objet l'organisation et la vente de voyages et de séjours, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016, l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2015 et 2016 et a mis à sa charge des intérêts de retard ainsi qu'une pénalité de 40 % au titre de l'année 2016 sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. Elle a également fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013, à l'issue duquel le service a mis à sa charge un rappel de TVA pour la même période et des intérêts de retard. La société Auxigène fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Il résulte des dispositions combinées des articles L. 57, L. 59, R. 57-1 et R. 59-1 du livre des procédures fiscales que l'administration est tenue de répondre aux observations du contribuable présentées dans le délai de trente jours à lui impartir par la notification de la proposition de rectification et que le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de cette réponse de l'administration pour demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Ces dispositions n'ont pas pour objet d'imposer à l'administration l'obligation de répondre à de nouvelles observations présentées ultérieurement par le contribuable. Elles ne peuvent avoir non plus pour effet, lorsque l'administration répond néanmoins à de nouvelles observations du contribuable, de faire courir un nouveau délai pour la saisine de la commission départementale.

3. Il résulte de l'instruction que le service a répondu le 30 août 2018 aux premières observations de la société Auxigène relatives aux rehaussements notifiés le 29 mai 2018, puis le 6 novembre 2018 aux nouvelles observations présentées par la société requérante le 28 septembre 2018. Si la société Auxigène soutient que la procédure d'imposition est irrégulière au motif que l'administration fiscale a omis de lui rappeler, dans sa réponse du 6 novembre 2018, la faculté dont elle disposait de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, cette omission est néanmoins sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que le délai de saisine de la commission départementale ne court qu'à compter de la réception par le contribuable de la réponse de l'administration fiscale à ses premières observations sur la proposition de rectification et que, par suite, l'administration fiscale n'est pas tenue, dans sa réponse à de nouvelles observations du contribuable, de mentionner à nouveau la possibilité de saisir cette commission. Le moyen doit, dès lors, être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la TVA :

S'agissant du rappel de TVA pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 :

4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, par deux propositions de rectification distinctes du 29 mai 2018, le service a réclamé à la société Auxigène, d'une part, un rappel de TVA d'un montant, en droits, de 36 583 euros pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 et, d'autre part, un rappel de TVA d'un montant, en droits, de 20 202 euros pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016. Il résulte également de l'instruction que, par un même avis émis le 16 octobre 2018, le comptable public a mis en recouvrement le premier rappel de 36 583 euros sous l'intitulé " créance n° 1839750 " et le second rappel de 20 202 euros sous le libellé " créance n° 1839760 ". Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'avis de mise en recouvrement mentionnerait à tort que l'une des propositions de rectification du 29 mai 2018 comporte un rappel de TVA pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013.

5. En second lieu, aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts / (...) ". Aux termes de l'article L. 189 de ce livre : " La prescription est interrompue (...) par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables (...) ". Pour l'application de cette dernière disposition, l'effet interruptif de prescription ne peut résulter que d'un acte ou d'une démarche par lesquels le redevable se réfère clairement à une créance définie par sa nature, son montant et l'identité de son créancier.

6. L'inscription au 31 mai 2016, dans les écritures comptables de la société Auxigène, d'une somme de 36 582,91 euros sous l'intitulé " Solde 2013 " au débit du compte " TVA collectée ", sur laquelle s'est fondée l'administration, détermine à la fois le bénéficiaire, l'objet, l'année de rattachement et le montant de la créance en cause et définit ainsi la dette fiscale avec une précision suffisante. Cette inscription doit être ainsi regardée comme constituant un acte portant reconnaissance de la part de la société requérante au sens des dispositions précitées de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales et, par suite, comme ayant un effet interruptif à la date à laquelle elle a été comptabilisée. Dès lors que cette écriture est intervenue avant le 31 décembre 2016, date à laquelle le délai de reprise de trois ans prévu par l'article L. 176 du même livre devait en principe expirer, et que le rappel de TVA litigieux a été mis en recouvrement le 16 octobre 2018, soit avant l'expiration du nouveau délai de reprise qui courait jusqu'au 31 décembre 2019, la société Auxigène n'est pas fondée à soutenir que la prescription pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 lui était acquise, et que le rappel de TVA en litige était atteint par la prescription.

S'agissant de la TVA déductible majorée :

7. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a constaté, au cours des opérations de contrôle, que, d'une part, les montants de TVA figurant sur les déclarations de chiffres d'affaires déposées au titre des exercices clos en 2012 et 2014 n'avaient pas été inscrites au crédit du compte " 445660 - TVA / autres biens et services " et que, d'autre part, après avoir procédé au calcul du solde de TVA au 31 décembre 2016 en réintégrant les montants omis, ce compte présentait un solde créditeur de 26 002,72 euros. Si la société Auxigène soutient que ce solde était débiteur à hauteur de 122 277,28 euros, le ministre fait toutefois valoir que l'inscription d'un montant de 148 280 euros au débit du compte " 445660 - TVA / autres biens et services " était immédiatement consécutive à l'inscription au crédit de ce compte d'une somme d'un même montant, sans être utilement contredite par la société requérante qui se borne à invoquer des erreurs commises par la personne en charge de sa comptabilité. Par suite, cette somme de 148 280 euros ne correspondait à aucune taxe déductible et le service a pu, à bon droit, retenir un solde créditeur du compte " 445660 - TVA / autres biens et services " à hauteur de 26 002,72 euros, ce solde ayant été reconstitué à partir des éléments communiqués au vérificateur par la société Auxigène ainsi qu'à partir des déclarations de chiffres d'affaires déposées auprès du service des impôts des entreprises.

8. La société Auxigène soutient que l'ensemble des conditions de fond du droit à déduction de la TVA étant satisfaites, le refus par l'administration d'admettre la déduction de la taxe correspondant à l'exercice clos en 2016 pour des motifs de non-respect de règles de forme dans l'enregistrement comptable, non prévues par la loi, est contraire aux principes de neutralité fiscale et de proportionnalité tels que rappelés par la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne. Toutefois, contrairement à ce que soutient la requérante, la seule constatation par le vérificateur d'un solde créditeur sur le compte " 445660 - TVA / autres biens et services ", qui doit en principe être débiteur ou nul, était de nature à justifier un rappel de taxe à concurrence du montant du solde créditeur. Par suite, l'administration, en considérant que le solde créditeur reconstitué de ce compte ne pouvait correspondre qu'à une déduction indue de TVA, n'a pas soumis la déductibilité de la taxe à des conditions non prévues par la loi et contraires aux principes de neutralité fiscale et de proportionnalité tels que rappelés par la jurisprudence de l'Union européenne, mais a seulement constaté l'inexistence du droit à déduction de la société requérante à hauteur de 26 002, 72 euros.

S'agissant du report de TVA déductible :

9. Aux termes du I de l'article 271 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable / (...) ". Aux termes de l'article 208 de l'annexe II à ce code : " I. - Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission (...) ". Il résulte de ces dispositions que si le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable, d'une part, il ne peut être exercé que lorsque le bénéficiaire de la prestation s'est acquitté du prix demandé et qu'il détient une facture mentionnant la TVA et, d'autre part, le délai pour réparer une omission de déclaration de la taxe déductible court à compter de l'exigibilité de la taxe chez le redevable.

10. Il résulte de l'instruction que la société Auxigène a indiqué sur sa déclaration de TVA, établie au titre du mois de janvier 2016, un " report [de] crédit de TVA de décembre 2014 oublié de 2 090 [euros] + report mois précédent 11 106 [euros] soit un total de crédit de TVA à reporter de 13 196 [euros] ". Le service a considéré que le report de la somme de 2 090 euros était sans fondement et, par suite, a prononcé, pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016, un rappel de TVA d'un même montant, après avoir relevé que la déclaration de TVA déposée par la société requérante au titre du mois de décembre 2014 mentionnait un crédit de taxe à reporter de 7 461 euros, et que cette dernière somme figurait en report de crédit de TVA sur la déclaration déposée au titre du mois de janvier 2015. En se bornant à soutenir qu'elle était en droit de demander, en 2016, la déduction d'un crédit supplémentaire de TVA de 2 090 euros, la requérante n'établit pas que cette demande, qu'elle dit avoir omis de présenter au titre du mois de décembre 2014, trouverait son origine dans l'encaissement, en décembre 2014, d'une somme de 2 090 euros correspondant à une prestation de services qu'elle aurait facturée pour un même montant. Par suite, ce moyen doit être écarté.

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

S'agissant du profit sur le Trésor :

11. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige étant fondés, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration n'était pas en droit de constater l'existence d'un profit sur le Trésor d'un montant égal aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a rapportés au résultat imposable de l'année 2016.

S'agissant de la remise en cause de la déductibilité de certaines charges :

12. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code et dans sa rédaction applicable à l'année 2015 d'imposition en litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

13. L'administration fiscale a constaté, au cours des opérations de contrôle, que la société Auxigène avait déduit de son bénéfice imposable, au titre de l'exercice clos en 2015, des charges enregistrées le 7 mai 2015 pour un montant total de 43 600 euros sous le libellé " CHARGES EXCEP. OPERAT. GESTION ", correspondant à la prise en charge de la moitié d'une somme résultant d'un protocole transactionnel par lequel Mme A..., alors associée à 50 % de la société Auxigène et dirigeante de la société Pleine Evasion dont le capital était détenu à 100 % par la société requérante, s'est engagée à régler à la société Air France une somme forfaitaire et définitive de 80 000 euros, d'une part, et de la moitié des frais d'avocat exposés dans le cadre de ce litige, d'autre part. Pour remettre en cause la déductibilité de ces charges, l'administration fiscale a estimé que celles-ci n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de la société Auxigène. Si la société requérante fait valoir que l'absence d'un règlement amiable entre Mme A... et la société Air France lui aurait fait courir le risque de devoir payer les dettes de sa filiale, la société Pleine Evasion, et qu'une éventuelle condamnation pénale de Mme A... aurait nui à sa réputation dès lors que cette dernière était son associée à 50 % et exerçait son activité professionnelle en son sein, ces éléments ne sont toutefois pas suffisants pour établir la réalité de la contrepartie qu'elle aurait retirée du paiement de la somme de 43 600 euros, alors que l'administration fiscale établit que, d'une part, le protocole transactionnel avait pour objet d'éteindre un litige né de l'absence de versement à la société Air France, dans les délais convenus, des produits de la revente en septembre et octobre 2007, par la société Pleine Evasion, de titres de transport pour le compte de la société Air France, que, d'autre part, la société Pleine Evasion a été placée en liquidation judiciaire le 14 novembre 2007 et qu'enfin, la société Auxigène n'est pas mentionnée dans ce protocole. En outre, la requérante ne justifie pas plus en appel qu'en première instance de la réalité des frais d'avocat en litige. Par suite, c'est à bon droit que le service a considéré que la prise en charge de la somme de 43 600 euros était dépourvue d'intérêt pour la société Auxigène et qu'il a, en conséquence, réintégré cette somme dans ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2015.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

15. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts au rappel de TVA ajoutée résultant de la réintégration du solde créditeur reconstitué du compte " 445660 - TVA / autres biens et services ", l'administration fait valoir que la société Auxigène n'a pas procédé à l'enregistrement comptable des montants de TVA déductible portés sur ses déclarations de chiffres d'affaires au titre des exercices clos en 2012 et 2014, que ces omissions ont résulté de la comptabilisation d'un solde débiteur de 177 688,43 euros du compte " 445660 - TVA / autres biens et services " en lieu et place d'un solide créditeur de 26 003 euros, et que la société requérante ne pouvait, par conséquent, ignorer avoir majoré à tort la TVA déductible déclarée. Ce faisant, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de la société Auxigène d'éluder l'impôt et, par suite, du bien fondé de l'application de la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts est fondée. La demande de la société Auxigène tendant, à titre subsidiaire, à ce que le taux de cette pénalité soit ramené à seulement 10 % ne peut être, en tout état de cause, que rejetée dès lors que le juge de l'impôt ne tient pas des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts le pouvoir de moduler le taux de cette pénalité pour tenir compte du degré de gravité de la faute commise par le contribuable.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la société Auxigène n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande, y compris ses conclusions à fin d'injonction. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Auxigène est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Auxigène et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 21 mars 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Hamon, présidente,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

- Mme Elodie Jurin, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 avril 2023.

Le rapporteur,

M. B...

La présidente,

P. HAMON

La greffière,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

2

N° 21PA02057