| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 15 mars 2023, 21PA06144

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SAS Blue Solutions a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des retenues à la source prélevées sur les revenus distribués à la société Blue Solutions Canada de 2012 à 2014.

Par un jugement n° 2001053 du 30 septembre 2021, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 2 décembre 2021 et le 15 juillet 2022, la SAS Blue Solutions, représentée par CMS Francis Lefebvre, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 2001053 du 30 septembre 2021 du tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- il n'existe aucun transfert de bénéfices à l'étranger au sens de l'article 57 du code général des impôts et corrélativement pas de revenus occultes au sens de l'article 111 c du code général des impôts susceptibles de faire l'objet de la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du même code dès lors que l'absence de facturation d'intérêts à la société Blue Solutions Canada est conforme à son intérêt dans la mesure où elle tire des contreparties commerciales et financières de cet abandon d'intérêts ;

- à supposer qu'il existe un revenu distribué, il ne présente pas un caractère occulte, au sens de l'article 111 c du code général des impôts ; -

- le mécanisme de la retenue à la source institué à l'article 119 bis, lorsqu'il conduit à imposer une société déficitaire résidente d'un Etat tiers, est contraire à la liberté de circulation des capitaux garantie par l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- le législateur a adopté, à l'occasion du vote de la loi de finances pour 2020, le dispositif codifié à l'article 235 quater du code général des impôts, permettant aux sociétés européennes déficitaires d'obtenir sur demande la restitution temporaire des retenues à la source mentionnées notamment à l'article 119 bis du code général des impôts, de sorte que l'article 119 quinquies du code général des impôts a été modifié et mis en conformité avec le droit de l'Union pour exonérer de toute retenue à la source les distributions bénéficiant aux sociétés non-résidentes déficitaires, quelles qu'elles soient, comme le précise l'instruction publiée sous la référence BOI-RPPM-RCM-30-30-20-80.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme A...,

- les conclusions de Mme Breillon, rapporteure publique,

- et les observations de Me Hamaoui, avocat de la SAS Blue Solutions.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Blue Solutions exerce une activité de fabrication de piles et d'accumulateurs électriques qui équipent des véhicules électriques et hybrides ainsi que des systèmes d'autopartage. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. A l'issue de cette vérification, le service a réintégré aux résultats des exercices vérifiés le montant des intérêts que la société Blue Solutions n'a pas facturés sur les avances qu'elle avait consenties à la société Blue Solutions Canada. Ces rectifications ont entraîné des rappels de retenues à la source au titre des années 2012, 2013 et 2014, sur le fondement des dispositions du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts. La SAS Blue Solutions a saisi le tribunal administratif de Montreuil en vue d'obtenir la décharge de ces impositions. Par un jugement du 30 septembre 2021, dont la société relève appel, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Sur l'application de la loi fiscale :

2. D'une part, en vertu du premier alinéa de l'article 57 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités (...) ".

3. Ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties. Les avantages consentis par une entreprise imposable en France au profit d'une entreprise située hors de France sous la forme de l'octroi de prêts sans intérêt constituent l'un des moyens de transfert indirect de bénéfices à l'étranger. L'administration peut donc réintégrer dans les résultats d'une société imposable en France les intérêts dont la facturation a été omise à raison de la comptabilisation d'avances consenties à une société située hors de France, dès lors que la société imposable en France n'établit pas l'existence de contreparties justifiant cet avantage.

4. D'autre part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ". Enfin, aux termes de l'article 119 bis de ce code, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " (...) 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. (...) ". Les transferts de bénéfices à l'étranger visés à l'article 57 du code général des impôts, réputés distribués en application des articles 109 à 111 du même code, sont soumis à la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis de ce code.

5. Il résulte de l'instruction que la SAS Blue Solutions a consenti à la société Blue Solutions Canada des avances en compte courant non rémunérées pour 42,9 millions d'euros en 2012, 43 millions d'euros en 2013 et 39 millions d'euros en 2014. L'administration, estimant que l'absence de facturation des intérêts qui auraient normalement dû rémunérer ces avances de fonds était constitutive d'un transfert indirect de bénéfices, au sens des dispositions précitées de l'article 57 du code général des impôts, a réintégré ces intérêts dans les résultats imposables en France de la société Blue Solutions.

6. La société Bascap, devenue SAS Blue Solutions, et la société Bathium Canada Inc., devenue société Blue Solutions Canada, ont conclu le 1er décembre 2011 une convention de compte-courant d'actionnaire, dont l'article 2 stipule que les sommes avancées par la première à la seconde ne sont pas productives d'intérêts. Il est constant que la société requérante détient l'intégralité des parts composant le capital social de la société Blue Solutions Canada, société de droit canadien, et qu'il existe donc un lien de dépendance entre ces deux sociétés.

7. La société requérante soutient qu'elle était dans une situation de dépendance industrielle et technologique vis-à-vis de sa filiale canadienne, son unique fournisseur de batteries LMP (lithium métal polymère), sans lequel elle n'aurait pas pu respecter ses propres engagements contractuels à l'égard de ses principaux clients. Toutefois, il n'est pas établi, comme le soutient le ministre, que la société Blue Solutions était dans l'impossibilité de se fournir auprès d'autres sociétés et que sa filiale canadienne détenait des brevets relatifs au type de batteries commercialisés. D'autre part, il n'est pas davantage établi que la société canadienne n'était pas à même de rémunérer les avances consenties, alors qu'il n'est pas contesté qu'elle a versé des intérêts en contrepartie des avances consenties par son ancien actionnaire, la SA Bolloré, avant les années d'imposition en litige, période au cours de laquelle sa situation était encore moins favorable, et qu'il ressort de l'avis de la commission nationale des impôts directes et des taxes sur le chiffre d'affaires que son chiffre d'affaires croissait depuis l'année 2011. Par ailleurs, la SAS Blue Solutions était dans une situation plus fragile que sa filiale canadienne, qu'a aggravée la renonciation à percevoir des intérêts sur les avances accordées à sa filiale. Dans ces conditions elle n'établit pas que les avantages qu'elle a ainsi consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties les justifiant. Ainsi l'administration était fondée à réintégrer, dans les résultats imposables en France de la société Blue Solutions, les intérêts qui auraient dû rémunérer ces avances.

8. Enfin, quand bien même la renonciation à percevoir des intérêts a expressément été stipulée par les parties dans la convention d'avances en compte-courant, il ne résulte pas de l'instruction que cet avantage ait été comptabilisé par la société Blue Solution selon un libellé permettant d'identifier l'objet de la dépense et son bénéficiaire, ni que cette comptabilisation révèle par elle-même la libéralité en cause. Cet avantage présentait par suite un caractère occulte au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts.

9. Ainsi, l'administration a pu estimer que l'absence de facturation de ces intérêts était constitutive d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger au sens des dispositions précitées de l'article 57 du code général des impôts et que les intérêts qui auraient dû être versés entraient dans la catégorie des rémunérations et avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, susceptibles d'être soumis à la retenue à la source visée au 2 de l'article 119 bis du même code.

Sur l'application du droit de l'Union européenne :

10. Aux termes du paragraphe 1 de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites. ".

11. Les mesures interdites par cet article, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de procéder à des investissements dans un État membre ou à dissuader les résidents de cet Etat membre d'en faire dans d'autres Etats.

12. La société Blue Solutions fait valoir que l'application combinée des dispositions de l'article 119 bis et du c de l'article 111 du code général des impôts est contraire à la liberté de circulation des capitaux garantie par l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, lorsqu'elle conduit à imposer une société déficitaire résidente d'un Etat tiers, dès lors que les sociétés non-résidentes sont imposées immédiatement et définitivement sur les revenus distribués alors que les sociétés résidentes déficitaires ne le sont pas.

13. Toutefois, en l'espèce, sont soumis à la retenue à la source des rémunérations et avantages présentant un caractère occulte en application du c. de l'article 111 du code général des impôts, correspondant aux intérêts qui auraient dû être versés par la société Blue Solutions Canada à raison des avances consenties par la société Blue Solutions. Le revenu de la société non résidente ainsi imposé en France ne correspond pas à celui d'un investissement effectué dans ce pays par le contribuable dans le cadre de l'exercice de la liberté de circulation des capitaux. La société requérante ne peut dès lors utilement soutenir que les dispositions législatives qui lui ont été appliquées en sa qualité de débiteur de la retenue à la source prélevée sur les revenus réputés distribués à sa filiale sont contraires aux stipulations précitées du paragraphe 1 de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne dès lors qu'elles ne peuvent être regardées, dans cette hypothèse, comme de nature à dissuader les non-résidents de procéder à des investissements dans un État membre ou à dissuader les résidents de cet Etat membre d'en faire dans d'autres Etats.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Blue Solutions n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Blue Solutions est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Blue Solutions et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 7 février 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- Mme Hamon, présidente-assesseure,

- Mme Jurin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2023.

La rapporteure,

E. A...Le président,

C. JARDIN

La greffière,

L. CHANA

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 21PA06144