| France, Cour administrative d'appel de Paris, 2ème chambre, 07 décembre 2022, 21PA01937

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... C... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014.

Par un jugement n° 1910056/1-2 du 16 février 2021, le Tribunal administratif de Paris a rejeté cette demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 14 avril 2021, le 3 novembre 2021 et le 12 avril 2022, M. C..., représenté par Me Jean-Claude Drié, demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 16 février 2021 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les premiers juges ont reconnu que la restructuration n'avait pas un but exclusivement fiscal ;

- un motif personnel, familial et patrimonial a justifié l'opération de restructuration du groupe détenu ;

- les opérations de restructuration avec soulte ont fait l'objet en 2010 et 2011 d'une vérification à la suite de laquelle l'administration fiscale n'a procédé à aucune rectification ; l'administration a ainsi pris une position formelle en 2011 qui lui est opposable ;

- l'apport de titres avec report d'imposition est un choix ouvert au contribuable ;

- la soulte, qui représente 8,88 % des apports, est une simple conséquence de la restructuration ;

- les liquidités perçues représentent une faible proportion ;

- la loi n'exige pas que la soulte serve à équilibrer les participations des associés ;

- le législateur a limité les abus en limitant le report d'imposition aux apports de titres avec des soultes n'excédant pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus, et à par là-même admis la légalité des apports avec soultes inférieures à ce pourcentage ; le ministre ne justifie pas des travaux préparatoires en sens contraire ;

- la Cour de justice de l'Union européenne a jugé que le régime fiscal des fusions s'applique indistinctement à toutes les opérations de fusion, de scission, d'apports d'actifs et d'échanges d'actions, sans considération de leurs motifs, qu'ils soient financiers, économiques ou purement fiscaux ;

- le contrôle par le contribuable de la société bénéficiaire de l'apport est une des conditions essentielles de l'application de l'article 150-0 B ter du code général des impôts ;

- le tribunal correctionnel l'a relaxé des poursuites pour fraude fiscale au motif que son comportement n'était pas frauduleux ;

- au moment où il a réalisé l'opération d'apport de titres, l'attribution d'une soulte ne pouvait être constitutive d'un abus de droit.

Par des mémoires en défense enregistrés les 11 juin 2021, 13 décembre 2021 et 29 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 4 mai 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au

6 juin 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B...,

- les conclusions de Mme Prévot, rapporteur public,

- et les observations de Me Drié, représentant M. C....

Considérant ce qui suit :

1. M. C... a apporté, le 28 février 2013, 7 169 913 parts en pleine propriété et

459 802 parts en nue-propriété des 7 663 379 parts sur 7 663 380 qu'il détenait dans la SARL MSM 1888, et 309 parts sur 310 qu'il détenait dans la SA Santenet, à la société civile EV8. Il a reçu en contrepartie 22 222 221 parts sur 22 222 222 de la société EV8, d'une valeur nominale de 4 euros chacune, ainsi qu'une soulte de 8 666 637,33 euros. Cette soulte est ainsi inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus. La société EV8 a mis à disposition de M. C... cette somme grâce à un crédit bancaire de trésorerie d'un montant de 8 900 000 euros, obtenu le 22 février 2013 auprès de la caisse régionale du crédit agricole de Normandie, qu'elle a remboursé, le 8 mars 2013, grâce aux liquidités obtenues dans le cadre de la distribution exceptionnelle de réserves votée par les associés de la SARL MSM 1888 en assemblée générale du 6 mars 2013. A la suite d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2013 à 2015, l'administration a remis en cause, en recourant à la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, le versement de soultes par la société EV8 et a considéré que, dès lors qu'elles avaient un objectif exclusivement fiscal d'appréhension de liquidités en franchise d'impôt en contradiction avec les objectifs du législateur, elles constituaient une fraude à la loi. Dans la proposition de rectification du 12 décembre 2016, elle a réintégré à la base imposable du requérant la plus-value, après application de l'abattement pour la durée de détention de droit commun, réalisée par la cession, d'une part, de 636 962 titres en pleine propriété et 40 848 titres en nue-propriété de la SARL MSM 1888 et, d'autre part, de 27 titres de la SA Santenet, qu'elle a regardée comme dissimulée par le versement de la soulte. Elle a également réintégré à la base imposable la fraction du report d'imposition de la plus-value grevant les parts de la SARL MSM 1888, dont M. C... avait bénéficié, sur le fondement de l'article 150-0 B du code général des impôts, pour 7 659 300 parts reçues lors de la fusion par voie d'absorption, le 27 février 2008, avec effet rétroactif au 1er avril 2007, des sociétés en nom collectif STPM et EV Expansion. L'administration a également réintégré à sa base imposable des revenus regardés comme distribués au requérant. Par la présente requête, M. C... relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti en conséquence de ces rehaussements.

2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ".

3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

4. Aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts : " I. - L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ".

5. En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du même code, d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange.

6. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

7. Le comité de l'abus de droit fiscal a émis le 5 avril 2018 un avis favorable à la mise en œuvre par l'administration de la procédure d'abus de droit. L'administration s'étant conformée à cet avis, il appartient au requérant d'apporter la preuve de l'absence d'un abus de droit.

8. Il résulte en premier lieu de ce qui a été dit au point 6. que l'abus de droit opposé au contribuable dans l'hypothèse ainsi décrite porte sur la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur et non sur le principe même de l'opération de restructuration. Les moyens tirés de ce que la restructuration à laquelle il a été procédé n'avait pas un but exclusivement fiscal, de ce qu'elle était justifiée par un motif personnel, familial et patrimonial et de ce qu'il en est en conséquence de même en ce qui concerne la soulte, de ce que le contrôle par le contribuable de la société bénéficiaire de l'apport est une des conditions essentielles de l'application de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, et de ce que l'apport de titres avec report d'imposition est un choix ouvert au contribuable ne sont pas de nature à faire obstacle au rehaussement notifié sur le fondement de l'abus de droit à hauteur de la soulte perçue.

9. En deuxième lieu, il résulte également de ce qui a été dit au point 6. que la stipulation d'une soulte peut être entachée d'abus de droit alors même qu'elle n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport. Le moyen tiré de ce que, la soulte représentant 8,88 % des apports, les liquidités perçues représentent une faible proportion de la transaction réalisée ne peut qu'être écarté.

10. En troisième lieu, il résulte enfin de ce qui a été dit au point 6. que la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit est possible si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender les sommes en cause, en franchise immédiate d'impôt. La circonstance que la loi n'exige pas expressément que la soulte serve à équilibrer les participations des associés est par suite sans influence sur l'issue du litige.

11. En quatrième lieu, la Cour ne trouve dans les écritures de M. C... aucune argumentation de nature à justifier de ce que la stipulation d'une soulte dans les conditions décrites au point 1. n'avait pas, en elle-même, un objectif exclusivement fiscal d'appréhension de liquidités en franchise d'impôt, en contradiction avec les objectifs du législateur. Notamment, il ne résulte pas de l'instruction que la stipulation d'une soulte, inscrite le jour de l'apport au crédit du compte courant de M. C... dans la société EV8, et dont le montant a été mis à sa disposition grâce à un emprunt à court terme souscrit auprès de la caisse régionale du crédit agricole de Normandie remboursé grâce à une distribution exceptionnelle de réserves de la société MSM 1888, ait par elle-même eu pour objet de préparer la restructuration du groupe dans la perspective d'une succession, ou de faciliter les modalités de déroulement de cette dernière. M. C... n'apporte dès lors pas la preuve qui, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, lui incombe, de l'absence d'abus de droit.

12. En cinquième lieu, il résulte de l'article 1er de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etat membres différents qu'elle ne crée d'obligations à l'égard des Etats membres qu'au regard d'opérations qui concernent des sociétés d'au moins deux Etats membres. Il est constant que la plus-value en cause a été réalisée à l'occasion d'un échange de titres de deux sociétés françaises. Ainsi, elle n'entrait pas dans le champ d'application de la directive du 23 juillet 1990. Par suite le moyen tiré de l'interprétation par la Cour de justice de l'Union européenne des dispositions de ladite directive ne peut qu'être écarté.

13. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction actuellement en vigueur : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification ". Les dispositions précitées du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales font obstacle à un rehaussement contraire à une prise de position antérieure tacite de l'administration prise dans le cadre d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Ces dispositions, issues de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018, entrée en vigueur le 12 août 2018, ne sont applicables, conformément à l'article 9, II de la loi, qu'aux prises de position tacites prises lors des contrôles dont les avis sont adressés à compter du 1er janvier 2019. La société requérante ne saurait par suite valablement s'en prévaloir à l'appui de sa contestation du rehaussement en litige, en invoquant les résultats d'une vérification de comptabilité qui s'est déroulée en 2010 et 2011 et qui a porté sur la période courant du 1er avril 2008 au 31 mars 2010, à l'issue de laquelle l'administration fiscale n'a pas remis en cause le régime de report d'imposition applicable à la soulte litigieuse. La circonstance que l'administration ait procédé à un redressement relatif à un régime d'imposition qu'elle n'avait pas remise en cause à l'occasion d'un précédent contrôle ne saurait révéler à elle seule un manquement au devoir de loyauté.

14. En septième lieu, la qualification juridique donnée aux faits de l'espèce par le jugement en date du 16 novembre 2021, par lequel le tribunal correctionnel de Paris a relaxé M. C... des poursuites pour fraude fiscale au motif que son comportement n'était pas frauduleux au sens de la loi pénale ne contient aucune autorité de la chose jugée opposable au juge de l'impôt. En outre, ce jugement, qui a été frappé d'appel, n'a pas de caractère définitif.

15. Enfin, il résulte de ce qui a été dit plus haut que M. C..., qui a prévu la stipulation d'une soulte à son profit sans aucune autre finalité que de lui permettre d'appréhender des liquidités en franchise immédiate d'impôt, s'est volontairement livré à une opération constitutive d'un abus de droit. La circonstance que la jurisprudence, qui s'applique nécessairement à des situations de fait et de droit antérieures, n'ait qualifié qu'ultérieurement cette situation d'abusive et que l'administration ait évolué à cet égard dans ses pratiques de contrôle et de redressement fiscal ne saurait faire obstacle à la constatation de l'abus de droit.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que le requérant demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique).

Délibéré après l'audience du 23 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président de chambre,

- Mme Topin, président assesseur,

- M. Magnard, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 décembre 2022.

Le rapporteur,

F. B...Le président,

I. BROTONS

Le greffier,

C. MONGIS

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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