Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A... ont demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ainsi que celle des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1406826 du 17 mars 2016, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 17 mai 2016 et 28 février 2017, M. et Mme A..., représentés par Me B..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1406826 du 17 mars 2016 du Tribunal administratif de Melun ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, des cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2009 et des pénalités dont ces cotisations ont été assorties.
Ils soutiennent que :
- leur contestation relative aux cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre des années 2010 et 2011 est recevable contrairement à ce qu'a jugé le tribunal ; le service a répondu par deux décisions distinctes à leur unique réclamation ;
- Mme A...aurait dû recevoir l'ensemble des pièces de la procédure de vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de la société ESF dès lors que le service a considéré qu'elle était le maître de l'affaire ;
- la méthode de reconstitution des recettes de la société ESF qu'ils proposent est plus adaptée que celle retenue par le service ; le bénéfice imposable aurait dû être déterminé en utilisant le ratio de résultat net sur le chiffre d'affaires observé dans des entreprises comparables et appartenant au même secteur ; ce ratio correspond à 2 % du chiffre d'affaires ;
- Mme A...n'est pas le bénéficiaire des revenus réputés distribués ; la présomption de distribution édictée par l'article 109-1-1° du code général des impôts n'est opposable qu'à la société et non aux associés ; le service était tenu de mettre en oeuvre la procédure prévue par l'article 117 du code précité ; le service n'apporte pas la preuve qu'elle était le maître de l'affaire ;
- il résulte de la doctrine figurant à la Documentation administrative figurant au BOI-RPPM-RCM-10-20-10 n° 220 du 12 septembre 2012 que la présomption de distribution ne leur est pas opposable ;
- l'application de pénalités à hauteur de 40 % pour manquement délibéré n'est pas fondée ; l'absence de production des documents comptables ne permet pas d'établir la mauvaise foi qui doit s'apprécier au moment de la déclaration ;
- l'application de la majoration de 25 % sur les contributions sociales a été jugée inconstitutionnelle par une décision du 10 février 2017 du Conseil constitutionnel.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 août 2016 et 25 octobre 2017, le ministre des finances et des comptes publics conclut au non lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants pour ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Stoltz-Valette,
- et les conclusions de M. Platillero, rapporteur public.
1. Considérant que la société " Energie Solaire Française ", dont Mme A... était la gérante à compter du 1er octobre 2009, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 30 septembre 2009, 2010 et 2011 à l'issue de laquelle le service a, après avoir reconstitué le chiffre d'affaires de cette société, estimé que certains redressements présentaient le caractère de revenus distribués entre les mains de Mme A... sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; qu'il a, par suite, réintégré des revenus distribués dans les revenus imposables de M. et Mme A... et leur a notifié, au titre des années 2010 et 2011, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ainsi que des pénalités ; que M. et Mme A... relèvent régulièrement appel du jugement du 17 mars 2016 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires résultant de ces redressements, ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant que, s'agissant des contributions sociales et des pénalités correspondantes mises à la charge de M. et Mme A..., l'administration fiscale a prononcé, par décision du 25 octobre 2017 postérieure à l'introduction de la requête, des dégrèvements à hauteur de 687 euros en droits et 324 euros en pénalités au titre de l'année 2010 et 7 208 euros en droits et 3 056 euros en pénalités au titre de l'année 2011, correspondant à la différence entre les prélèvements sociaux calculés sur une assiette majorée de 25 % et les impositions calculées sur le rehaussement non majoré, pour tenir compte des réserves d'interprétation des dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts émises par le Conseil constitutionnel dans sa décision 2016-610 QPC du 10 février 2017 ; que, par suite, les conclusions de la requête de M. et Mme A... sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
3. Considérant qu'aux termes de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10 / Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu la décision de l'administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai / (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision " ;
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que par une décision du 12 mai 2014 le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France Ouest a statué sur la réclamation de M. et Mme A...en date du 24 décembre 2013, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2010 et 2011 ; que cette décision, qui comporte la mention des voies et délais de recours, conformément aux dispositions précitées de l'article R. 421-5 du code de justice administrative, a été notifiée aux contribuables le 14 mai 2014 ; que la demande qu'ils ont présentée devant le Tribunal administratif de Melun tendant à la décharge de ces contributions sociales n'a été enregistrée au greffe du tribunal que le 23 juillet 2014, soit après l'expiration du délai du recours contentieux de deux mois mentionné à l'article R. 199-1 précité du livre des procédures fiscales ; que, par suite et sans que les requérants puissent utilement faire valoir que le service a répondu par deux décisions distinctes, l'une en matière d'impôt sur le revenu l'autre en matière de contributions sociales, à l'unique réclamation qu'ils avaient introduite, c'est à bon droit que les premiers juges ont estimé que cette demande était tardive et, par suite, irrecevable ;
Sur la recevabilité de la demande :
5. Considérant que la demande présentée par les requérants devant le Tribunal administratif de Melun tendait uniquement à la décharge des impositions mises à leur charge au titre des années 2010 et 2011 ; que dès lors les conclusions tendant à la décharge des contributions sociales et des pénalités correspondantes au titre de 2009 sont irrecevables comme présentées pour la première fois en appel ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
6. Considérant qu'en vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société ; que, par suite, pour contester les impositions en litige, M. et Mme A... ne peuvent utilement faire valoir que la procédure de vérification de la comptabilité de la société Energie Solaire Française serait irrégulière, faute d'avoir adressé à MmeA..., regardée par le service comme étant le maître de l'affaire, l'ensemble des pièces de la procédure de contrôle ; qu'ainsi les moyens tirés de l'irrégularité de cette procédure doivent être écartés comme inopérants ;
7. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ;
8. Considérant que lorsque, à la suite d'une vérification de comptabilité d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, des revenus réintégrés au résultat imposable de la société sont regardés comme distribués entre les mains d'un tiers et que l'administration entend imposer le bénéficiaire des distributions sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il lui appartient d'informer ce dernier des motifs du redressement notifié à la société, dont procède le redressement notifié à son égard, afin de lui permettre, le cas échéant, d'en contester utilement le bien-fondé ; qu'à cette fin, à défaut de reprendre la teneur de la proposition de rectification adressée à la société ou de la joindre à celle qu'elle adresse au bénéficiaire des distributions, l'administration est tenue, si ce dernier en fait la demande, de la lui communiquer, après en avoir, s'il y a lieu, occulté les passages couverts par le secret fiscal, ou de lui en communiquer la teneur ; que, à supposer que les requérants aient entendu contester la régularité du contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet, il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification qui leur a été adressée qu'elle comporte la désignation des impôts concernés, des années d'imposition et des bases d'imposition, et énonce les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour justifier les rectifications envisagées, en reprenant les termes de la proposition de rectification adressée à la société, leur permettant ainsi de formuler utilement leurs observations ; que la motivation de la proposition de rectification qui leur a été adressée était, par suite, suffisante ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
9. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital / (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 de ce code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés / (...) " ;
10. Considérant que lors de la vérification de comptabilité de la société Energie Solaire Française, le vérificateur a, conformément aux dispositions de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, exercé son droit de communication auprès de l'établissement bancaire gérant les comptes de la société et a constaté que les encaissements réalisés sur son compte s'élevaient à 131 215 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2010 et à 1 129 864 euros hors taxe au titre de l'exercice clos en 2011 ; que, dans la mesure où la société précitée n'a pas communiqué au service les éléments de sa comptabilité, il a procédé à l'évaluation de son chiffre d'affaires à partir des encaissements constatés sur son compte bancaire et, par souci de réalisme économique, a déterminé des frais d'exploitation s'élevant respectivement à 104 972 euros et à 903 891 euros au titre des exercices clos en 2010 et 2011 ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la société Energie Solaire Française, le vérificateur a imposé entre les mains de M. et MmeA..., en tant que revenus distribués au sens des dispositions précitées de l'article 109-1-1 du code général des impôts, les sommes correspondant aux rehaussements des bénéfices de la société Energie Solaire Française ;
11. Considérant, en premier lieu, que faute pour la société de justifier l'ensemble de ses charges, le vérificateur a, après avoir déterminé le chiffre d'affaires de la société à partir de ses encaissements bancaires, fixé, dans un souci de réalisme économique, le montant des charges à 80 % du chiffre d'affaires au titre de chacun des exercices en litige ; que M. et Mme A...contestent la méthode de détermination du bénéfice imposable utilisée par le service en faisant valoir qu'il aurait dû être déterminé en utilisant le ratio de résultat net sur le chiffre d'affaires observé dans des entreprises comparables et appartenant au même secteur, conduisant ainsi à retenir un ratio correspondant à 2 % du chiffre d'affaires ; que les requérants proposent de retenir un panel de 20 entreprises issues de la base de données Diane qui ont toutes une codification NAF identique à celle de la société Energie Solaire Française ; que toutefois, les termes de comparaison retenus par les contribuables, qui possèdent un effectif moyen compris entre 7 et 50 salariés au titre de 2011, sans qu'aucun élément d'information ne soit communiqué au titre de 2010, ne peuvent être regardés comme pertinents dès lors que les requérants, par les pièces produites, ne sont pas en mesure de justifier de l'effectif de la société Energie Solaire Française au titre des exercices clos en septembre 2010 et 2011 ; qu'en outre ces termes de comparaison, qui ne se situent pas tous dans la même zone géographique que la société Energie Solaire Française, possèdent pour la majorité d'entre eux un chiffre d'affaires très au-dessus de l'activité observée au sein de cette société en 2010 et 2011 ; qu'ainsi, le ratio de 2 % proposé par les requérants ne peut pas être retenu ;
12. Considérant que la société Energie Solaire Française n'a pas déclaré le bénéfice imposable évalué par le vérificateur à hauteur de 26 243 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2010 et de 225 973 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2011 ; qu'il est constant qu'aucune comptabilité n'a été présentée par ladite société, mettant ainsi l'administration dans l'impossibilité de vérifier qu'elle aurait conservé les sommes correspondantes et notamment que ces sommes auraient été mises en réserve ou incorporées au capital ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que ces sommes auraient été mises en réserve ou incorporées au capital de la société Energie Solaire Française ; qu'ainsi, en vertu des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts, les bénéfices non déclarés en litige, qui n'ont pas été investis dans l'entreprise, sont présumés avoir le caractère de revenus distribués ;
13. Considérant, en second lieu, qu'est qualifiée de maître de l'affaire une personne qui exerce la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société et dispose sans contrôle de ses fonds ; que si l'administration fiscale entend imposer des revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts au nom du maître de l'affaire, elle doit justifier de cette qualification ; que celle-ci nécessite une analyse des circonstances propres à l'affaire et notamment du fonctionnement spécifique de l'entreprise ; que le contribuable peut établir que les éléments apportés par l'administration sont insuffisants pour justifier de cette qualification ; que s'il est reconnu maître de l'affaire, il est réputé avoir appréhendé la totalité des revenus distribués par la société ;
14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour apporter la preuve de l'appréhension par Mme A...des sommes distribuées au titre des exercices clos en 2010 et 2011, le service a considéré qu'elle était le maître de l'affaire, ce que conteste l'intéressée en faisant valoir qu'elle n'était pas associée de la société Energie Solaire Française sur cette période ; qu'il résulte de l'instruction que le service a relevé qu'elle était la gérante de droit de la société Energie Solaire Française au cours des deux exercices litigieux, qu'elle détenait la signature du compte bancaire de la société à compter du 12 novembre 2010, qu'elle possédait le carton de signature tout au long de la période en cause et qu'elle a engagé la société auprès de clients ainsi que lors de la conclusion de contrats de location de longue durée de véhicules ; que MmeA..., qui ne détenait aucune part dans le capital de la société Energie Solaire Française du 30 septembre 2009 au 25 mai 2011, était associée à hauteur de 50 % de la société Groupe Optimizer, elle-même associée unique de la société Energie Solaire Française au cours de la période en litige ; qu'ainsi, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe que Mme A...s'est comportée en maître de l'affaire durant la période litigieuse et qu'elle est réputée par suite avoir appréhendé les sommes correspondant au rehaussement des bénéfices de la société Energie Solaire Française ;
15. Considérant qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution / (...) " ; que les dispositions précitées ne font pas obstacle à ce que l'administration identifie, en dehors de la procédure qu'elles prévoient, le bénéficiaire des revenus distribués et, si elle est en mesure d'établir que celui-ci les a effectivement appréhendés, le soumette à l'impôt sur le revenu à raison de ces revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que le service n'est pas tenu de mettre en oeuvre la procédure prévue par les dispositions de l'article 117 du code général des impôts ; que par suite le moyen invoqué par M. et Mme A...et tiré de la méconnaissance des dispositions précitées doit être écarté ;
16. Considérant que M. et Mme A...ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions du paragraphe 220 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10, en date du 12 septembre 2012, relatives aux effets de la présomption légale de distribution édictée au 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, qui ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède, au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Sur la majoration pour manquement délibéré :
17. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré / (...) " ; qu'il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application de la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts ;
18. Considérant que l'administration fiscale a assorti les rehaussements litigieux de la pénalité de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts aux motifs que la société Energie Solaire Française n'a pas rempli ses obligations fiscales au cours de la période en litige, et ce malgré les mises en demeure adressées par le service au titre des exercices litigieux, que MmeA..., gérante de droit puis maître de l'affaire au cours de la période en cause et associée unique à compter du 25 mai 2011, ne pouvait ignorer les manquements fiscaux de la société au titre des exercices en litige, et que les montants éludés sont importants ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale établit la volonté délibérée du contribuable d'éluder l'impôt ; que, par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à demander la décharge de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts correspondant aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ;
19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté le surplus de leur demande ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A... tendant à la décharge des suppléments de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquels ils ont été assujettis à concurrence des dégrèvements prononcés le 25 octobre 2017 pour des montants, respectivement, de 687 euros en droits et 324 euros en pénalités au titre de l'année 2010 et 7 208 euros en droits et 3 056 euros en pénalités au titre de l'année 2011.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique ouest).
Délibéré après l'audience du 3 mai 2018, à laquelle siégeaient :
- M. Dalle, président,
- Mme Stoltz-Valette, premier conseiller,
- Mme Notarianni, premier conseiller
Lu en audience publique, le 17 mai 2018.
Le rapporteur,
A. STOLTZ-VALETTELe président,
D. DALLE
Le greffier,
C. BUOT
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 16PA01618
