| France, Cour administrative d'appel de Paris, 2ème chambre, 14 mars 2018, 17PA01705

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B...A...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010, mises en recouvrement le 30 septembre 2012.

Par un jugement n° 1516396/2-1 du 21 mars 2017, le Tribunal administratif de Paris, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu pour lui de statuer, à hauteur de 23 698 euros, sur les conclusions afférentes à la cotisation d'impôt sur le revenu de l'année 2010, a rejeté le surplus de la demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 19 mai et 10 novembre 2017, M. A..., représenté par Me David de Stefano, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1516396/2-1 du 21 mars 2017 du Tribunal administratif de Paris;

2°) de prononcer la décharge sollicitée devant le tribunal ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il n'a jamais été destinataire des mises en demeure de déposer ses déclarations de revenus au titre des années 2008 et 2009, de sorte que la majoration de 40 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts n'est pas justifiée et que la procédure de taxation d'office mise en oeuvre par l'administration au titre de ces deux années est entachée de nullité, ainsi que le prévoit d'ailleurs la doctrine administrative ;

- en s'abstenant de communiquer certains documents de son dossier fiscal, l'administration a méconnu son devoir de loyauté et a porté atteinte aux droits de la défense ;

- s'agissant de l'année 2010 , en raison des mentions figurant sur la réponse aux observations du contribuable du 29 juin 2012, il a été privé du droit de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- cette irrégularité doit conduire à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu de l'année 2010 ; l'administration ne peut se référer aux déclarations de bénéfices non commerciaux pour prendre en compte ses bénéfices dans les rectifications qu'elle a opérées du revenu global dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ;

- la procédure d'examen contradictoire de sa situation personnelle au titre de l'année 2010 est irrégulière dès lors que la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle fait référence aux rehaussements des bénéfices non commerciaux opérés dans le cadre de la vérification de comptabilité irrégulière et à la proposition de rectification émise dans le cadre de la vérification de comptabilité entachée d'irrégularité ;

- l'administration a manqué à son devoir de loyauté et n'a pas respecté les droits de la défense.

Par des mémoires en défense enregistrés les 2 octobre et 13 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Par une ordonnance du 28 novembre 2017, la clôture a été fixée au 14 décembre 2017.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Appèche

- les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public,

- et les observations Me David de Stefano, avocat de M. A....

1. Considérant que M. A...a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2008 et 2009 ; qu'il a également fait l'objet, au titre de l'année 2010, d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et d'une vérification de comptabilité de son activité d'avocat ; que des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales lui ont été notifiés selon la procédure de taxation d'office au titre des années 2008 et 2009 par des propositions de rectification respectivement du 16 décembre 2011 et du 5 avril 2012 ; que, s'agissant de l'année 2010, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu lui ont été notifiés selon la procédure contradictoire par deux propositions de rectification du 5 avril 2012 ; que M. A..., dont les réclamations ont été rejetées le 5 août 2015, a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010 ; que par un jugement

n° 1516396/2-1 du 21 mars 2017, le tribunal, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu pour lui de statuer, à hauteur de 23 698 euros dégrevés par l'administration, sur les conclusions afférentes à la cotisation d'impôt sur le revenu de l'année 2010, a rejeté le surplus de la demande de M. A... ; que ce dernier doit être regardé comme relevant appel dudit jugement en tant qu'il a refusé de le décharger des suppléments d'imposition contestés en première instance et maintenus à sa charge ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne : les années 2008 et 2009 :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...) sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (...) " ; qu'il incombe à l'administration d'établir que la mise en demeure de déposer la déclaration de revenus prévue par ces dispositions a été régulièrement notifiée au contribuable ; qu'en cas de retour à l'expéditeur du pli recommandé contenant cette mise en demeure, le contribuable ne peut être regardé comme l'ayant reçue que s'il est établi qu'il a été avisé, par la délivrance d'un avis de passage, de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève et n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur ; que cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de la Poste ou d'autres éléments de preuve ;

3. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la mise en demeure de déposer dans un délai de trente jours la déclaration de revenus de l'année 2008 a été adressée le 16 mai 2011 à M. A... à Paris 5ème ; que M. A... soutient que cette adresse n'était plus celle de son domicile et que l'administration avait été informée de ce changement dès lors que sa nouvelle adresse en Seine-et-Marne, à compter du 1er février 2011, figure sur le rapport établi par le service vérificateur consécutivement à l'examen de situation fiscale personnelle; que toutefois, la seule présence de cette mention dans un rapport établi en 2012, soit bien après l'envoi de la mise en demeure, ne saurait suffire à établir que M. A... avait pris soin d'informer l'administration fiscale de son changement d'adresse avant la date d'envoi de la mise en demeure ; que par suite, cette mise en demeure doit être regardée comme ayant été envoyée à la dernière adresse de M.A..., connue du service fiscal ;

4. Considérant, d'autre part, que l'enveloppe contenant cette mise en demeure a été retournée à l'administration avec un avis de réception, sur lequel apparaît de façon lisible l'adresse du requérant et la mention pré-imprimée " présenté/Avisé " suivie de la date manuscrite du 17 mai 2011 ; que dès lors que le terme " Avisé " n'a pas été biffé par le préposé, cette mention établit qu'à cette date, le pli a bien été présenté et son destinataire avisé de sa mise en instance au bureau de poste ; que figure également sur ce pli l'indication selon laquelle celui-ci n'a pas été réclamé ; que ces éléments précis et concordants suffisent à établir la notification régulière de la mise en demeure du 16 mai 2011 ; qu'au surplus, l'administration produit une attestation du 10 juin 2011 émanant du receveur du service clientèle de la plate-forme de distribution du courrier du cinquième arrondissement de Paris, dans lequel était situé le domicile du requérant, qui fait précisément référence au pli recommandé en cause et qui corrobore les mentions susdécrites figurant sur l'enveloppe et l'avis de réception ; que la circonstance que cette attestation, à la suite d'une erreur de plume, mentionne, à tort, que le pli recommandé a été déposé par l'expéditeur le 17 mai 2011 au lieu du 16 mai 2011, date figurant sur l'enveloppe, ne saurait avoir pour effet de la priver de valeur probante, s'agissant des informations relatives à la distribution du pli et n'a privé M. A... d'aucune garantie ; que les circonstances que cette attestation ait été établie sur un formulaire préimprimé transmis par l'administration fiscale et complété par le service postal, qu'elle n'émane pas du bureau distributeur dont relevait le domicile de M. A..., qu'elle ne fait pas mention des prénom et nom de son signataire et qu'elle ne se réfère pas expressément aux informations figurant sur le registre d'avis d'instance ou sur le carnet de distribution du préposé ayant présenté le pli, ne remettent pas davantage en cause sa valeur probante dès lors qu'elle est signée par le receveur et comporte le cachet du service et que rien ne permet de douter que son signataire se soit fondé sur les données relatives à la distribution des plis conservées par le service postal ; que par suite, contrairement à ce que soutient le requérant, l'ensemble des éléments produits par l'administration permet d'établir qu'il a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont relevait son domicile ;

5. Considérant, par ailleurs, qu'il résulte également de l'instruction que la mise en demeure de déposer dans un délai de trente jours la déclaration de revenus de l'année 2009 a été expédiée le 30 septembre 2010 ; que contrairement à ce que soutient le requérant, l'enveloppe contenant le pli recommandé ne comporte pas de mentions ambiguës quant à l'adresse de son domicile ; que cette enveloppe a été retournée à l'administration avec un avis de réception, sur lequel apparaît, là encore, de façon lisible l'adresse du requérant, et la mention pré-imprimée " présenté/Avisé " non biffée et suivie de la date manuscrite du 6 octobre 2010 ; que, cette mention établit qu'à cette date, le pli a bien été présenté et son destinataire avisé de sa mise en instance au bureau de poste ; que figure également sur ce pli l'indication selon laquelle celui-ci n'a pas été réclamé ; qu'au surplus, l'administration produit une attestation du 3 octobre 2011 émanant du receveur du service clientèle de la plate-forme de distribution du courrier du cinquième arrondissement de Paris faisant référence précise au pli recommandé en cause et qui corrobore les informations susdécrites précises et concordantes figurant sur l'enveloppe et l'avis de réception ; que, pour les mêmes motifs que ceux mentionnés ci-dessus, le requérant n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que cette attestation serait dépourvue de valeur probante ; que par suite, l'administration établit que M. A... a été régulièrement avisé de la mise en instance du pli contenant la mise en demeure susmentionnée ;

6. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 5 ci-dessus que M. A...n'est pas fondé à soutenir que les mises en demeure de déposer ses déclaration de revenus au titre des années 2008 et 2009 ne lui ont pas été régulièrement notifiées ; qu'il résulte de l'instruction que l'intéressé n'a pas déposé ces déclarations dans le délai de trente jours suivant la notification de ces mises en demeure ; que, par suite, l'administration a pu à bon droit taxer d'office M. A...à l'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009 sur le fondement du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; que le requérant ne peut en tout état de cause utilement se prévaloir des instructions 13 L-7-88, 5 B-8211, 13 L-1551 et BOI-CF-IOR-10-30, publiées respectivement les 6 mai 1988, 1er août 2001, 1er juillet 2002 et 12 septembre 2012, dès lors que ces instructions concernent la procédure d'imposition et ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

7. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France " ;

8. Considérant que si M. A...fait valoir que l'administration a manqué à son devoir de loyauté et a méconnu les droits de la défense en omettant de lui adresser, en réponse à la demande de communication de son dossier fiscal présentée le 31 décembre 2013, les courriers de mise en demeure des 30 septembre 2010 et 16 mai 2011 ainsi que les enveloppes contenant ces courriers, cette circonstance est en tout état de cause postérieure à la mise en recouvrement des impositions contestées, intervenue le 30 septembre 2012, et par conséquent sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, comme l'ont relevé les premiers juges ; que M. A... n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions susénoncées ;

En ce qui concerne l'année 2010 :

9. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : " I.- La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition (...) " ;

10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A...a présenté des observations en réponse aux propositions de rectification du 5 avril 2012 faisant suite, d'une part, à la vérification de la comptabilité de son activité d'avocat et, d'autre part, à l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ; que l'administration fiscale, qui a admis que la mention relative à la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires figurant sur les courriers de réponse aux observations du contribuable du 29 juin 2012 avait à tort été rayée par le vérificateur, privant ainsi le contribuable de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts, a procédé, en cours de première instance, à un dégrèvement partiel, à hauteur de 23 698 euros de la cotisation d'impôt sur le revenu de l'année 2010 litigieuse, ce dégrèvement correspondant aux rectifications du bénéfice non commercial opérées dans le cadre de la vérification de comptabilité, et plus précisément, à la différence entre les droits et pénalités afférents au bénéfice non commercial rectifié et fixé à 222 056 euros à la suite de la vérification de comptabilité et ceux afférents au bénéfice non commercial déclaré pour un montant de 187 562 euros par M. A... dans une déclaration n° 2035 rectificative du 29 juillet 2011 ; que si M. A...avait déposé une déclaration des bénéfices non commerciaux pour l'année 2010 le 29 avril 2011 mentionnant un déficit de 52 438 euros, il est constant qu'il a souscrit la déclaration rectificative susmentionnée le 29 juillet 2011, soit avant l'engagement de la procédure de vérification de comptabilité qui a été initiée par un avis du 16 décembre 2011 ; que les rectifications, qui ont été notifiées dans le cadre de la vérification de comptabilité le 5 avril 2012, correspondent à la différence entre le bénéfice déclaré de 187 562 euros dans cette dernière déclaration et celui reconstitué par le service ; que l'administration a pu régulièrement limiter le montant du dégrèvement au montant des impositions résultant de ces seules rectifications ; qu'est sans incidence la circonstance que la déclaration rectificative ait été souscrite après réception de l'avis d'examen contradictoire de situation personnelle afférent à l'année 2010 ;

11. Considérant, par ailleurs, que l'irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition en ce qui concerne les rehaussements résultant exclusivement de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle de M. A..., alors même que ceux-ci tiennent compte du bénéfice reporté par le requérant sur la déclaration de revenu global n° 2042 déposée le 12 août 2011, dans les trente jours suivant la mise en demeure qui lui avait été adressée le 21 juillet 2011 et dont il a accusé réception le 5 août suivant ; que cette irrégularité ne saurait davantage, contrairement à ce que soutient M.A..., avoir pour effet d'entacher d'insuffisance la motivation de la proposition de rectification du 5 avril 2012 faisant suite à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, au seul motif que cette proposition de rectification se réfère aux rehaussements résultant de la vérification de comptabilité ; que, dans ces conditions, M. A... n'est pas fondé à soutenir que l'administration n'a pas tiré les conséquences de l'irrégularité entachant la procédure de vérification de comptabilité et qu'il doit être déchargé en totalité de l'imposition mise à sa charge au titre de l'année 2010 ;

Sur les pénalités appliquées au titre des années 2008 et 2009 :

12. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) " ;

13. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit aux points 3 à 6 ci-dessus, M. A...n'est pas fondé à soutenir que les mises en demeure de déposer sa déclaration de revenus au titre des années 2008 et 2009 ne lui ont pas régulièrement été notifiées ; que l'intéressé n'ayant pas déposé ses déclarations de revenus dans le délai de trente jours suivant la notification de ces mises en demeure, l'administration a pu à bon droit faire application, sur le montant des droits mis à la charge de M. A...au titre de chacune de ces deux années d'imposition, de la majoration de 40 % mentionnée au b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ;

14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande ; que les conclusions de la requête tendant à l'annulation du jugement et à la décharge des impositions restant en litige doivent, par suite, être rejetées ; qu'il en va de même, par voie de conséquence, de celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat n'ayant pas dans la présente instance la qualité de partie perdante ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de France et du département de Paris.

Délibéré après l'audience du 21 février 2018, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président de chambre,

- Mme Appèche, président assesseur,

- M. Magnard, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 14 mars 2018

Le rapporteur,

S. APPECHELe président,

I. BROTONS

Le greffier,

I. BEDR

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 17PA01705