Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... C...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2011, ensemble les pénalités y afférentes.
Par un jugement n° 1510836/1-1 du 28 septembre 2016, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
I°/ Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 3 novembre 2016 et 9 juin 2017, M. et MmeC..., représentés par MeB..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1510836/1-1 du 28 septembre 2016 ;
2°) de juger que la transmission à titre gratuit ne constitue pas un fait générateur de l'imposition du gain d'acquisition des actions gratuites octroyées avant le 28 septembre 2012, ou à défaut, que la moins-value constatée au jour de la donation est imputable sur le gain d'acquisition des actions gratuites ;
3°) d'ordonner le dégrèvement de l'ensemble des impositions et majorations mises à leur charge à la suite des redressements opérés par l'administration fiscale au titre de l'année 2011 ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, conformément à la volonté du législateur qui avait pour intention d'aligner le régime fiscal des distributions d'actions gratuites sur celui applicable aux stock-options, la donation ne saurait constituer un fait générateur d'imposition du gain d'acquisition résultant de l'attribution d'actions gratuites ;
- les dispositions applicables en matière d'actions gratuites sont des dispositions spéciales par rapport au droit commun applicable en matière de transmission de droits sociaux et doivent en conséquence être interprétées de manière stricte ;
- l'instruction administrative n° 184 du 10 novembre 2006 (BOI 5F-17-06, n°62), qui prévoit que le fait générateur d'imposition du gain d'acquisition des actions gratuites est constitué aussi bien par les transmissions à titre onéreux que les transmissions à titre gratuit, est illégale dès lors qu'elle ajoute à la loi ;
- tant en droit civil qu'en droit fiscal, le terme " cession " est synonyme de vente et vise uniquement les transmissions à titre onéreux ;
- le jugement attaqué est entaché d'une contradiction de motifs en ce que le tribunal considère, pour écarter l'imputation de la moins-value sur le gain d'acquisition, que la donation ne constituerait pas une cession au sens du 6 bis de l'article 200 A du code général des impôts, alors que pour l'imposition du gain d'acquisition, il considère que la donation emporte cession au même titre que la vente ;
- à titre subsidiaire, en cas de cession à titre gratuit, la moins-value latente constatée au jour de la donation est imputable sur le gain d'acquisition, sauf d'une part à introduire une rupture d'égalité devant la loi au sens de l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen dès lors que tant la vente que la donation constituent une cession au sens de l'article 80 quaterdecies du code général des impôts entraînant l'imposition du gain d'acquisition et que la différence de traitement entre le cédant et le donateur n'est en conséquence justifiée, ni par une différence de situation entre les deux contribuables, ni par un motif d'intérêt général, sauf d'autre part à méconnaître le principe de l'imposition du revenu disponible posé aux articles 12 et 156 du code général des impôts ainsi que celui du respect des facultés contributives du contribuable énoncé à l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et qui s'oppose à ce que soient intégrées dans le revenu des sommes qui ne correspondent pas à des bénéfices ou revenus que le contribuable a réalisés ou dont il a disposé au cours de l'année précédente ;
- imposer M. C... au titre d'un gain d'acquisition " brut " aboutit à l'imposer sur un revenu dont il n'a jamais disposé et dont il n'aurait jamais pu disposer.
Par un mémoire en défense, enregistré le 28 février 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient que, sur le principe de l'imposition de la plus-value d'acquisition en cas de donation d'actions gratuites, dès lors que le contribuable s'est borné dans sa réclamation à contester l'imposition supplémentaire, la demande relative à la décharge de l'imposition primitive est irrecevable et que, sur le bien-fondé de la remise en cause de l'imputation de la moins-value latente au jour de la donation, aucun des moyens soulevés par M. et Mme C...n'est fondé.
II°/ Par un mémoire distinct, enregistré le 4 avril 2017, et un mémoire en réplique enregistré le 29 mai 2017, M. et Mme C...demandent à la Cour, en application des articles 23-1 et 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d'Etat, aux fins de renvoi au Conseil constitutionnel, la question de conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de l'article 200 A, 6 bis du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 39 de la loi n°2006-1770 du 30 décembre 2006.
Ils soutiennent que :
- à supposer que l'imputation de la moins-value de cession sur le gain d'acquisition ne soit pas applicable en cas de donation, l'article 200 A, 6 bis du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 39 de la loi n° 2006-1770 du 30 décembre 2006 introduit une rupture d'égalité contraire à la Constitution, d'une part devant la loi fiscale entre le donateur et le vendeur d'actions gratuites dès lors que le donateur se trouve imposé au titre du gain d'acquisition sur un gain fictif, d'autre part devant les charges publiques dès lors que l'imposition est assise sur un revenu non disponible et qu'elle porte en conséquence atteinte au principe du respect des facultés contributives en faisant peser sur le donateur une charge excessive au regard de ces facultés ;
- cette différence de traitement n'est aucunement justifiée par un quelconque motif d'intérêt général ;
- les facultés contributives du donateur doivent être mesurées au regard de la valeur réelle des actions gratuites dont il se dessaisit au moment de la donation, c'est-à-dire le gain réel qu'il aurait pu percevoir s'il avait décidé de vendre ;
- la moins-value constatée lors de la donation des actions gratuites n'est pas plus " théorique " que le gain d'acquisition " brut " constaté au jour de l'acquisition définitive des actions gratuites ;
- imposer le donateur à hauteur du gain d'acquisition " brut " sans prendre en compte la perte de valeur des titres constatée lors du fait générateur de l'imposition revient à l'imposer sur un gain fictif.
Par un mémoire, enregistré le 4 mai 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut à ce que la question ne soit pas transmise au Conseil d'Etat.
Il fait valoir que les conditions de transmission de la question ne sont pas réunies et que, dès lors que les dispositions législatives critiquées ne méconnaissent pas la Constitution, la question est ainsi dépourvue de caractère sérieux.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;
- la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005 ;
- la loi n° 2006-1770 du 30 décembre 2006 pour le développement de la participation et de l'actionnariat salarié et portant diverses dispositions d'ordre économique et social ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Mielnik-Meddah,
- les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public,
- et les observations de MeD..., représentant M. et MmeC.indisponibles sans être données en location pendant une période minimale de deux ans qui court à compter de leur attribution définitive)
1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. C..., qui avait bénéficié, en avril 2005 et mars 2006, de l'attribution gratuite d'un total de 80 000 actions de la société AXA, les a définitivement acquises, respectivement, en avril 2007 et mars 2008 ; qu'il a procédé, en décembre 2011, à la donation, au bénéfice de ses deux enfants et d'une association caritative, de la totalité desdites actions ; que l'intéressé a fait état, dans sa déclaration de revenus afférente à l'année 2011, d'un gain d'acquisition de 2 469 624 euros, sur lequel il a imputé une moins-value de cession de 1 602 288 euros, correspondant à la dépréciation des titres en cause entre leur date d'acquisition et celle de leur donation ; qu'à l'issue du contrôle sur pièces dont le foyer fiscal de M. C... a fait l'objet, le service a remis en cause l'imputation de la moins-value dont s'agit ; que l'intéressé a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des suppléments d'impôt ayant procédé de ce redressement au titre de l'année 2011 ; qu'il relève régulièrement appel du jugement n° 1510836/1-1 du 28 septembre 2016 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande ;
Sur le fait générateur de l'imposition du gain d'acquisition des titres :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 80 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les actions attribuées dans les conditions définies aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-3 du code de commerce sont imposées entre les mains de l'attributaire selon les modalités prévues au 6 bis de l'article 200 A lorsque les actions attribuées demeurent indisponibles sans être données en location pendant une période minimale de deux ans qui court à compter de leur attribution définitive)(... L'impôt est dû au titre de l'année au cours de laquelle le bénéficiaire des actions les a cédées (...) " ; qu'aux termes du 6 bis de l'article 200 A du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Sauf option pour l'imposition à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires, l'avantage correspondant à la valeur à leur date d'acquisition des actions mentionnées à l'article 80 quaterdecies est imposé au taux de 30 %. / (...) " ;
3. Considérant que M. et Mme C...soutiennent que, conformément à la volonté du législateur, qui avait pour intention d'aligner le régime fiscal des actions attribuées gratuitement dans les conditions prévues aux articles L. 225-197-1 et suivants du code de commerce sur celui applicable aux stock-options, la donation ne saurait constituer un fait générateur d'imposition du gain d'acquisition desdites actions ;
4. Considérant, d'une part, que, contrairement à ce que font valoir les requérants, la notion de cession ne se limite pas aux seuls transferts de propriété à titre onéreux, y compris en droit fiscal appliqué aux valeurs mobilières ;
5. Considérant, d'autre part, qu'il résulte des dispositions combinées de l'article 80 quaterdecies et du 6 bis de l'article 200 A du code général des impôts, dans leur rédaction applicable au litige, que l'avantage égal à la valeur des actions à leur date d'acquisition constitue pour son bénéficiaire, sauf en cas d'option pour l'imposition à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires, un gain imposable au taux de 30 % ; qu'en l'absence, pour l'imposition de cet avantage, de toute précision relative à leur mode de cession et de toute référence aux dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts permettant de considérer que l'avantage ne serait imposable qu'à l'occasion de la cession à titre onéreux des titres, la notion de cession, qui renvoie à celle de transfert de propriété, doit s'entendre comme visant tant les cessions à titre onéreux que celles à titre gratuit ; que contrairement à ce que soutiennent les requérants, il ne résulte pas des travaux parlementaires relatifs à la loi de finances pour 2005 susvisée que le législateur ait entendu exclure les donations du champ d'application des dispositions en cause ; qu'il suit de là que la donation, qui s'analyse comme une cession au sens de l'article 80 quaterdecies, constitue dès lors le fait générateur de l'imposition du gain d'acquisition d'actions gratuites ; que les requérants ne sont en conséquence pas fondés à soutenir que l'instruction administrative n° 184 du 10 novembre 2006 (BOI 5F-17-06, n°62), qui prévoit que le fait générateur de l'imposition du gain d'acquisition des actions gratuites est constitué aussi bien par les transmissions à titre onéreux que les transmissions à titre gratuit, est illégale en ce qu'elle ajouterait à la loi ; que dès lors, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non recevoir opposée par l'administration fiscale aux conclusions à fin de décharge de la totalité de l'imposition afférente au gain d'acquisition des actions AXA cédées à titre gratuit par M. C... en décembre 2011, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a considéré que cette donation constituait le fait générateur de l'imposition du gain d'acquisition ;
Sur l'imputation de la moins-value de cession des titres sur le gain d'acquisition :
6. Considérant qu'aux termes du 6 bis de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, issue de l'article 39 de la loi susvisée du 30 décembre 2006 : " (...) / La plus-value qui est égale à la différence entre le prix de cession et la valeur des actions à leur date d'acquisition est imposée dans les conditions prévues à l'article 150-0 A. Si les actions sont cédées pour un prix inférieur à leur valeur à la date d'acquisition, la moins-value est déduite du montant de l'avantage mentionné au premier alinéa " ; qu'aux termes du I - 1. de l'article 150-0 A du même code : " Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu " ; qu'aux termes du 11. de l'article 150-0 D dudit code : " Les moins-values subies au cours d'une année sont imputables exclusivement sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des dix années suivantes " ;
7. Considérant que le service a estimé qu'une cession à titre gratuit ne permet pas d'imputer sur le gain d'acquisition des actions mentionnées à l'article 80 quaterdecies du code général des impôts une moins-value, dès lors que les dispositions du deuxième alinéa du 6 bis de l'article 200 A du code général des impôts se réfèrent à l'article 150-0 A du même code, lequel s'applique aux gains ou pertes nets " retirés des cessions à titre onéreux " ; qu'il a, pour ce seul motif, remis en cause l'imputation de la moins-value effectuée par les contribuables sur le gain d'acquisition des actions en litige à raison d'une dépréciation de leur valeur entre la date de leur acquisition et celle de leur donation ;
8. Considérant que le législateur, par la loi susvisée du 30 décembre 2006, a introduit, à la dernière phrase du 6 bis de l'article 200 A du code général des impôts, qui dispose que " si les actions sont cédées pour un prix inférieur à leur valeur à la date d'acquisition, la moins-value est déduite du montant de l'avantage mentionné au premier alinéa ", le droit d'imputer, sur l'avantage correspondant au gain d'acquisition des actions mentionnées à l'article 80 quaterdecies du même code, la moins-value résultant de leur cession à un prix inférieur à leur valeur à la date d'acquisition ; qu'en prévoyant l'imputation d'une moins-value de cession de valeurs mobilières sur un avantage qu'il a regardé comme constituant un complément de rémunération, d'ailleurs imposable sur option selon les règles applicables aux traitements et salaires, il a ce faisant nécessairement entendu déroger aux dispositions des articles 150-0 A et 150-0 D du code général des impôts fixant les règles générales d'imputation des moins-values de cession de valeurs mobilières sur les seules plus-values de cession de même nature ; que, comme cela a été dit au point 4, l'imposition de l'avantage correspondant au gain d'acquisition n'est, à la différence de la plus-value de cession, pas régie par les dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts ; que, dans ces conditions, dès lors que seul le régime d'imposition des
plus-values de cession d'actions gratuites se réfère à l'article 150-0 A du code général des impôts, à la différence du régime d'imposition des moins-values de cession de ces actions, la donation des titres en litige à laquelle a procédé M. C... en 2011 n'est pas de nature, en ce qu'elle doit être regardée comme une cession ainsi qu'il a été dit au point 4, à faire obstacle à l'imputation de la moins-value constatée au jour de la donation sur l'avantage correspondant au gain d'acquisition, alors même qu'elle n'a pas donné lieu au versement effectif d'un prix de cession ; qu'en adoptant la dernière phrase du 6 bis de l'article 200 A du code général des impôts, le législateur a ainsi entendu retenir comme base taxable non pas le gain " brut " d'acquisition constaté à la date d'attribution des actions gratuites mais, lorsqu'à la date de leur cession, à titre onéreux ou gratuit, ces dernières se sont dépréciées, le gain " net ", égal au gain " brut " minoré de la dépréciation constatée ; que la circonstance que les cessions à titre gratuit n'entraînent pas l'imposition d'une plus-value de cession lorsque la valeur des actions à la date à laquelle elles font l'objet d'une donation par leur attributaire est supérieure à celle qu'elles avaient lors de leur attribution est sans incidence à cet égard dès lors que l'imputation de la moins-value prévue au 6 bis de l'article 200 A du code général des impôts, dérogatoire aux dispositions des articles 150-0 A et 150-0 D du même code relatifs aux plus et moins-values sur cessions de valeurs mobilières, est effectuée sur le gain d'acquisition ; que la circonstance que la renonciation à la perception d'un prix de cession procède d'un choix volontairement exercé par le contribuable qui fait donation des actions qui lui ont été gratuitement attribuées, est également sans incidence dès lors que, comme il a été dit au point 4, cette donation n'en constitue pas moins le fait générateur de l'impôt dû à raison du gain d'acquisition défini, comme il vient d'être dit, à la dernière phrase du 6 bis de l'article 200 A du code précité ; que, par suite,
M. et Mme C...sont fondés à soutenir que c'est à tort que le service a refusé d'admettre en déduction de l'avantage correspondant à la valeur des actions en cause à la date de leur acquisition la " moins-value " qu'ils revendiquent à raison d'une dépréciation de valeur desdites actions entre la date de leur acquisition et celle de leur donation, alors surtout que, s'agissant d'attributions effectuées avant le 29 septembre 2012, le gain d'acquisition est déterminé en fonction de la valeur des actions à la date où elles ont été attribuées aux salariés tandis que ces derniers ne peuvent en disposer qu'après un délai d'indisponibilité de deux ans ;
Sur la demande de transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité :
9. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points qui précèdent que M. et Mme C... ont obtenu satisfaction en ce qui concerne leurs conclusions présentées à titre principal ; que, dans ces conditions, il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité qu'ils ont soulevée à titre subsidiaire ;
10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la réduction, en droits, majoration de 10 % et intérêts de retard, des suppléments d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 procédant de la seule remise en cause de l'imputation, sur l'avantage correspondant au gain d'acquisition des actions gratuites cédées en décembre 2011, de la moins-value résultant de la dépréciation de valeur desdites actions entre la date de leur acquisition et celle de leur donation, seul chef de rectification contesté par les intéressés ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;
12. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme C... d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et Mme C.indisponibles sans être données en location pendant une période minimale de deux ans qui court à compter de leur attribution définitive)
Article 2 : Le jugement n° 1510836/1-1 du 28 septembre 2016 du Tribunal administratif de Paris est annulé.
Article 3 : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu, aux prélèvements sociaux et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus assignés à M. et Mme C... au titre de l'année 2011 sont réduites à concurrence de la rectification procédant de la seule remise en cause de l'imputation sur l'avantage correspondant au gain d'acquisition des actions gratuites cédées par voie de donation en décembre 2011 de la moins-value résultant de la dépréciation desdites actions entre la date de leur acquisition et celle de leur donation.
Article 4 : M. et Mme C...sont déchargés des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases définies à l'article 3 ci-dessus.
Article 5 : L'Etat versera à M. et Mme C... une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C... est rejeté.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à l'administrateur des Finances Publiques, chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (division du contentieux).
Délibéré après l'audience du 20 juin 2017 à laquelle siégeaient :
M. Auvray, président de la formation de jugement,
Mme Mielnik-Meddah, premier conseiller,
M. Legeai, premier conseiller,
Lu en audience publique le 7 juillet 2017.
Le rapporteur,
A. MIELNIK-MEDDAH
Le président,
B. AUVRAY
Le greffier,
C. RENE-MINE
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 16PA03216
