| France, Cour administrative d'appel de Paris, 10ème chambre, 07 février 2017, 16PA00506

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée L'Europe a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, d'autre part, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités y afférentes, qui lui ont été assignés pour la période courue du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011.

Par un jugement n° 1432200/1-3 du 3 décembre 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement le 2 février 2016 et le 20 janvier 2017, la société L'Europe, représentée par MeA..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1432200/1-3 du Tribunal administratif de Paris en date du 3 décembre 2015 ;

2°) de prononcer, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, d'autre part, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités y afférentes, qui lui ont été assignés au titre de la période courue du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière s'agissant du seul exercice 2008 dès lors que le service a vérifié et rectifié l'exercice clos en 2008 alors que selon l'avis de vérification et l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du département de Paris, le contrôle ne portait que sur les exercices clos en 2009, 2010 et 2011 ;

- les impositions supplémentaires sont mal fondées en tant qu'elles se rapportent à l'année 2009 dès lors que le droit de reprise de l'administration avait expiré lorsqu'elle a reçu, le 2 janvier 2013, la proposition de rectification s'y rapportant, conformément à l'article L. 189 du livre des procédures fiscales et, en tout état de cause, à la doctrine référencée

BOI-CF-PGR-10-10, n° 180 ; c'est à tort que le service a rejeté sa comptabilité, la méthode de reconstitution de ses recettes est radicalement viciée ou, à tout le moins, excessivement sommaire ;

- ces impositions sont également mal fondées en tant qu'elles ont trait à la réintégration d'un passif injustifié de 32 712 euros dès lors qu'il correspond à la prise en charge, par ses associés, de charges incombant à la société, en l'espèce des loyers, des factures d'eau et d'EDF ainsi que des paiements faits à divers fournisseurs ;

- la majoration pour manquement délibéré est insuffisamment motivée et est mal fondée eu égard à la modestie des rectifications.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun moyen n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Auvray,

- et les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public.

1. Considérant que la société à responsabilité limitée L'Europe, qui exploite un bar brasserie à l'enseigne " The Feel ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période courue du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 ; que le service ayant estimé que la comptabilité de cette société était dépourvue de valeur probante, il a procédé à la reconstitution de ses recettes et a mis en recouvrement les suppléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant notamment de cette reconstitution ;

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition au titre de 2008 :

2. Considérant qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. (...) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant le même exercice (...) " ;

3. Considérant que la société L'Europe, après avoir relevé que la proposition de rectification du 20 décembre 2012 indiquait que le contrôle avait porté sur la période du 1er septembre 2009 au 31 décembre 2011 et que le courrier du 14 février 2014 lui transmettant l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires faisait état d'une période vérifiée du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, en déduit que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité en tant qu'elle a porté sur l'exercice clos en 2008, dont elle soutient que le vérificateur a rectifié le chiffre d'affaires et le résultat ;

4. Considérant que l'administration est en droit de procéder à des contrôles visant à s'assurer du bien-fondé du déficit déclaré au titre d'un exercice prescrit ou non inclus dans le périmètre d'une vérification de comptabilité dès lors que ce déficit a fait l'objet d'un report sur le résultat d'un exercice soumis à contrôle, dont il constitue alors une charge en vertu des dispositions citées au point 2 ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction et, notamment, de la proposition de rectification du 20 décembre 2012, que les résultats des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 ont été déclarés par la société L'Europe en tenant compte du déficit, égal à 18 167 euros, de l'exercice clos en 2008 ; que, par suite, le vérificateur était fondé à contrôler le résultat de cet exercice pour s'assurer du bien-fondé du déficit ainsi déclaré et reporté sur le résultat des exercices suivants dès lors que, comme il résulte également de l'instruction, ce faisant, le service, qui a estimé que le résultat de l'exercice clos en 2008 devait être rectifié de 30 182 euros, n'a en réalité procédé à aucun rappel d'imposition au titre de cet exercice et s'est limité à annuler le déficit de 18 167 euros qui, déclaré par la contribuable au titre de 2008, avait été imputé par cette dernière sur le résultat de l'exercice clos en 2009 ; que si la proposition de rectification n° 3924 du 20 décembre 2012 indique que le contrôle porte sur la période courue du 1er septembre 2009 au 30 janvier 2011, alors que la vérification a concerné la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, une telle erreur de plume, qui affecte la première page de ce courrier n° 3924, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que l'administration soutient, sans être nullement contredite, que l'avis de vérification de comptabilité n° 3927 du 14 août 2012 mentionnait que le contrôle porterait sur la période courue du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 ; qu'il résulte de ce qui précède que la société L'Europe n'est pas fondée à soutenir que les impositions litigieuses, qui n'ont trait qu'aux années mentionnées dans l'avis de vérification, auraient été établies à l'issue d'une procédure irrégulière ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " ; qu'aux termes de l'article L. 176 de ce livre : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ;

7. Considérant qu'eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable ; qu'il en va de même lorsque le pli n'a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer ;

8. Considérant que la société L'Europe soutient que le droit de reprise de l'administration concernant les impositions se rapportant à l'année 2009 était expiré lorsqu'elle a, le 2 janvier 2013, accusé réception de la proposition de rectification du 20 décembre 2012 ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que le pli contenant cet acte de procédure a été présenté dès le 24 décembre 2012 ; qu'eu égard à ce qui a été dit au point précédent, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que, s'agissant des impositions dues au titre de l'année 2009, le droit de reprise de l'administration était expiré ; qu'en outre, la société L'Europe ne peut utilement, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, se prévaloir de la documentation administrative 13 L-1211, §°24, du 1er juillet 2002, reprise sous la référence BOI-CF-PGR-10-10, § 180, du 12 septembre 2012, qui se borne à rappeler de manière générale et à titre de recommandation que " pour interrompre le délai de prescription, la proposition de rectification doit parvenir au contribuable au plus tard le 31 décembre de la dernière année de ce délai " ;

9. Considérant, en deuxième lieu, que, pour les motifs retenus par les premiers juges et qu'il y a lieu pour la Cour d'adopter, c'est à juste titre que le service a rejeté comme dépourvue de valeur probante la comptabilité de la société L'Europe et a, par suite, procédé à la reconstitution de ses recettes au titre des exercices 2009 à 2011 ; que les impositions en résultant ayant été établies conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans sa séance du 8 janvier 2014, il incombe à la requérante d'apporter la preuve de leur caractère exagéré conformément à l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ;

10. Considérant, en troisième lieu, que la société L'Europe soutient que la méthode de reconstitution des recettes à laquelle a recouru le vérificateur est radicalement viciée ou, à tout le moins, excessivement sommaire ;

11. Considérant qu'en l'absence de pièces justificatives de recettes au titre des exercices vérifiés, le service a demandé au gérant de la société L'Europe de conserver sur une période de cinq semaines, du 19 septembre au 26 octobre 2012, les additions ainsi que les bons de commande du bar et de la brasserie ; que, pour procéder à la reconstitution des recettes réalisées par l'entreprise au titre de la période contrôlée, le vérificateur a recouru à la méthode dite des liquides ; que pour déterminer le volume des liquides vendus au cours de chacun des exercices vérifiés, le service a dépouillé l'intégralité des achats de boissons comptabilisés par le contribuable, en retenant des stocks nuls en l'absence d'inventaires et après avoir retiré des achats de boissons les quantités correspondant aux pertes de la bière servie à la pression, à la consommation du gérant et du personnel, aux offerts et à l'utilisation de diverses boissons en cuisine ; qu'en l'absence de présentation de documents indiquant les prix de vente pratiqués au cours des exercices concernés par le contrôle, le vérificateur a appliqué les prix relevés le 17 septembre 2012 qu'il a corrigés de la variation du coût de la consommation pour chacun de ces exercices afin de reconstituer les recettes " liquides " réalisées, auxquelles il a appliqué le coefficient multiplicateur reflétant le poids de ces recettes, soit 53,09 %, au sein du chiffre d'affaires global de l'établissement, sans tenir compte des recettes, marginales et non précisées par la société requérante, tirées de la commercialisation, en 2008 et en 2009, des produits de la Française des Jeux ;

12. Considérant que si la société L'Europe soutient que le service, qui s'est fondé sur les constats opérés entre le 19 septembre et le 26 octobre 2012 qu'il a extrapolés aux années vérifiées, n'a pas tenu compte des modifications intervenues dans les conditions d'exploitation de son établissement caractérisées par le fait que, durant les années 2008 à 2010, l'activité " bar " était prédominante par rapport à l'activité " brasserie ", ce qui n'était plus le cas à compter de 2011, l'intéressée ne l'établit pas en se bornant à relever que, depuis 2008, plusieurs associés et dirigeants se sont succédé ; que, d'ailleurs, il résulte de l'instruction que par rapport aux recettes déclarées, la part des recettes omises procédant de la reconstitution du chiffre d'affaires par la méthode critiquée représente 16,74 % et 34,59 % en 2009 et en 2010, contre 40,29 % en 2011, année à partir de laquelle la requérante se prévaut pourtant d'une modification dans le poids respectif de l'activité " bar " et de l'activité " brasserie " ; qu'il suit de là que la méthode de reconstitution des recettes utilisée par le vérificateur ne peut être regardée comme radicalement viciée dans son principe ;

13. Considérant que la société L'Europe soutient, à titre subsidiaire, que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est excessivement sommaire, motifs pris que la période de référence retenue est trop brève et que les inventaires de stocks n'ont pas été pris en compte ;

14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la période de référence retenue par le service s'étend sur cinq semaines, soit du 19 septembre au 26 octobre 2012 ; qu'elle est, par suite, en l'absence de toute saisonnalité alléguée de l'activité, représentative alors surtout qu'elle est destinée non pas à extrapoler un chiffre d'affaires annuel au titre d'exercices précédents, mais uniquement à établir le poids relatif des recettes " liquides " au sein des recettes totales de l'établissement et que, comme il a été dit au point 11, il a été tenu compte des pertes, des offerts et de l'utilisation des liquides en cuisine ; que, s'agissant des stocks, la société L'Europe a indiqué durant les opérations de contrôle ne pas tenir d'inventaire ; que si, devant le juge de l'impôt, elle produit des listes manuscrites, ces dernières ne comportent aucune indication quant aux quantités, au poids et au prix d'achat des articles ; qu'en tout état de cause, et contrairement à ce que soutient la requérante, la circonstance que le vérificateur ait, pour reconstituer son chiffre d'affaires, estimé que les stocks étaient nuls n'est pas, à elle seule, de nature faire regarder la méthode utilisée comme excessivement sommaire ; qu'au demeurant, il résulte des éléments succincts et incomplets fournis par l'intéressée que les stocks auraient été, à la clôture des exercices 2009 et 2010, inférieurs à ceux présents à l'ouverture de chacun de ces deux exercices, de sorte que l'hypothèse de stocks nuls est favorable à la société l'Europe ;

15. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances de tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) " ; qu'il incombe toujours au contribuable, quelle que soit la procédure de rectification mise en oeuvre, de justifier la réalité des créances de tiers qu'il a inscrites à son bilan ;

16. Considérant que le vérificateur a constaté que la société avait indiqué, sur le tableau 2033 A de la déclaration 2065 déposée au titre de l'exercice clos en 2011, un montant global d'apports au compte courant d'associé de 79 919 euros, sans qu'aucune écriture comptable détaillée permette d'identifier le montant des apports ou des prélèvements ; qu'au cours des opérations de contrôle, le vérificateur a estimé que la contribuable avait justifié les apports en cause à concurrence de 47 207 euros et a, en conséquence, regardé la différence, égale à 32 712 euros, comme un passif injustifié qu'il a réintégré au résultat de l'exercice clos en 2011 ; que devant le juge de l'impôt la société l'Europe, qui ne produit aucune pièce de nature à justifier la réalité de sa dette de 32 712 euros, n'en établit pas le bien-fondé en se bornant à soutenir que trois trimestrialités de loyer ont été réglées en 2009 et en 2010 par son gérant pour un montant total de 3 809,25 euros, qu'une facture d'eau de 366,80 euros a été payée en 2009, une facture d'électricité de 497,10 euros en 2010 et une dizaine de chèques tirés par son gérant pour divers fournisseurs en 2010 ; qu'au demeurant, il résulte de l'instruction et, notamment, de la proposition de rectification du 20 décembre 2012, que les apports litigieux sont intervenus soit en 2008, soit en 2011, tandis que les explications fournies par l'intéressée se rapportent à des événements censés être intervenus au cours des années 2009 et 2010 ;

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

17. Considérant que si la société L'Europe soutient que l'application de la majoration litigieuse, prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts, est insuffisamment motivée, il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification que ce grief manque en fait ; que si l'intéressée soutient également que l'application de cette majoration est mal fondée, il résulte de l'instruction que le service, qui n'a assorti de cette majoration que les suppléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée assis sur les recettes omises, a fait valoir le défaut de tenue d'une comptabilité commerciale, l'importance des omissions de recettes ainsi que l'absence de dépôt sur le compte bancaire de la requérante de la totalité des recettes déclarées en l'absence de pièces justificatives de caisse ; qu'il suit de là que l'administration apporte la preuve, qui lui incombe en vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, du caractère délibéré de l'omission, par la société L'Europe, d'une part importante de ses recettes ;

18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société L'Europe n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que, par suite, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société à responsabilité limitée L'Europe est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société L'Europe et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1).

Délibéré après l'audience du 24 janvier 2017 à laquelle siégeaient :

M. Krulic, président de chambre,

M. Auvray, président-assesseur,

Mme Mielnik-Meddah, premier conseiller,

Lu en audience publique le 7 février 2017.

Le rapporteur,

B. AUVRAY

Le président,

J. KRULIC Le greffier,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 16PA00506