Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. D... A...B...a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, qui ont été assignés à son foyer fiscal au titre des années 2005 et 2006.
Par un jugement n° 1304245/3 du 18 juin 2015, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 25 septembre 2015, M. A... B..., représenté par Me C..., demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1304245/3 du Tribunal administratif de Melun en date du 18 juin 2015 ;
2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités s'y rapportant, auxquels son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2005 et 2006 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la procédure d'imposition est irrégulière pour défaut de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'agissant des revenus qui, issus de la location de logements meublés, relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et pour défaut de notification d'une nouvelle proposition de rectification du fait de cette modification de la catégorie d'imposition ;
- les impositions contestées sont mal fondées au motif que, concernant les revenus de capitaux mobiliers, les revenus réputés distribués ne peuvent inclure le profit sur le Trésor au titre de la TVA rappelée, que, concernant les revenus fonciers, d'une part, le service ne pouvait légalement refuser l'imputation des déficits reportables constatés au 1er janvier 2005 au motif du non dépôt des déclarations 2044, qui manque en fait, d'autre part, les revenus issus de la location en meublé ne relève pas de la catégorie des revenus fonciers, mais de celle des bénéfices industriels et commerciaux, qu'il ne peut être regardé comme ayant exercé une activité de marchand de biens dès lors que l'intention spéculative de même que la condition d'habitude, font défaut ; à titre subsidiaire, le calcul des plus-values est erroné et les impositions contestées doivent faire l'objet d'une compensation en vertu des articles L. 204 et L. 205 du livre des procédures fiscales ;
- s'agissant des traitements et salaires, les remboursements de frais kilométriques ne sont pas forfaitaires, mais concernent des frais réels, ce qui fait obstacle à ce qu'ils soient inclus dans sa base imposable ;
- la motivation de la majoration pour manquement délibéré, qui ne porte que sur les revenus fonciers, est insuffisamment motivée et mal fondée ;
- la majoration de 80 % pour exercice occulte de l'activité de marchand de biens est mal fondée dès lors que l'intention spéculative comme la condition d'habitude manquent en fait.
Par un mémoire en défense, enregistré le 2 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que la requête d'appel est irrecevable pour tardiveté et absence de moyens et qu'aucun des moyens n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Auvray,
- les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public,
- et les observations de MeC..., pour M. A... B....
Sur les fins de non-recevoir opposées par le ministre des finances et des comptes publics, tirées de ce que la requête d'appel serait entachée de tardiveté et dépourvue de moyens :
1. Considérant, en premier lieu, que si le ministre des finances et des comptes publics soutient que la présente requête est tardive au motif qu'elle n'a été enregistrée au greffe de la Cour que le 25 septembre 2015 tandis que le jugement attaqué aurait été notifié le 10 juillet 2015 à M. A... B..., il résulte de l'instruction que ce n'est que le 28 juillet 2015 que l'intéressé a reçu notification de ce jugement ;
2. Considérant, en second lieu, que, contrairement à ce que soutient le ministre, la présente requête est suffisamment motivée au sens et pour l'application de l'article R. 411-1 du code de justice administrative ;
3. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les fins de non-recevoir opposées par le ministre doivent être écartées ;
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
4. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés en capital (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ;
5. Considérant que la société à responsabilité limitée ABS Immobilier a fait l'objet d'une vérification de comptabilité dont il est résulté, au titre des exercices clos en 2005 et en 2006, des rehaussements de ses bénéfices qui ont été regardés par l'administration comme des revenus réputés distribués qu'elle a taxés entre les mains de M. A... B...en sa qualité de maître de l'affaire ; qu'en appel, le requérant ne conteste plus que la réintégration, dans ces revenus distribués, d'un profit sur le Trésor de 8 196 euros et de 3 809 euros au titre, respectivement, de l'année 2005 et de l'année 2006 ; que l'appelant soutient, sans être contredit, que les profits sur le Trésor litigieux correspondent aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés à la société ABS Immobilier à raison de la différence entre le montant de taxe que cette société aurait dû acquitter en application du régime de la TVA sur la marge, dont elle relevait en droit, et le montant de taxe qu'elle a acquittée selon le régime de droit commun, par différence entre la taxe collectée sur les ventes immobilières et la taxe déductible au titre des acquisitions ; que, dans ces conditions, M. A... B...est fondé à soutenir que les sommes dont s'agit, soit 8 196 euros et de 3 809 euros, qui ont à due concurrence minoré la taxe sur la valeur ajoutée devant être reversée au Trésor public par la société ABS Immobilier, ne peuvent être regardées comme ayant été désinvesties des bénéfices sociaux de la SARL ABS Immobilier ; que, dès lors, M. A... B...est fondé à demander que les bases d'imposition aux contributions sociales et à l'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre des années 2005 et 2006 soient réduites, respectivement, de 8 196 euros et de 3 809 euros ; qu'en outre, il y a lieu de porter la réduction en base de 3 809 euros à 4 761 euros par application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts à compter de l'année 2006 ; qu'il y a par suite lieu de prononcer la décharge des droits et pénalités correspondant à ces réductions en base ;
En ce qui concerne les revenus fonciers :
6. Considérant, en premier lieu, que M. A... B...soutient qu'il exerçait, à titre habituel, une activité de loueur de logements meublés taxable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour en déduire que le service ne pouvait imposer les loyers qu'il a perçus au cours des années 2005 et 2006 dans la catégorie des revenus fonciers sans commettre une erreur de qualification catégorielle susceptible d'entraîner la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis en recouvrement à son encontre ;
7. Mais considérant que, pour les motifs retenus par les premiers juges et qu'il y a lieu pour la Cour d'adopter, c'est à bon droit que l'administration fiscale a imposé les loyers litigieux dans la catégorie des revenus fonciers, étant de surcroît précisé que si l'intéressé produit copie de plusieurs documents intitulés " contrats de location saisonnière " ou " contrat de location meublée ", ces pièces sont dépourvues de toute valeur probante et ne mentionnent au demeurant pas les éléments dont seraient équipés les locaux faisant l'objet de ces baux ;
8. Considérant que si M. A... B...soutient également que la procédure d'imposition serait viciée aux motifs, d'une part, qu'il a été privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, d'autre part, que le service ne lui a pas adressé une nouvelle proposition de rectification en vue d'imposer les loyers litigieux dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, de tels moyens sont inopérants dès lors que cette commission n'est pas compétente pour connaître des différends en matière de revenus fonciers et que l'administration n'a pas, avant la mise en recouvrement des impositions, ni d'ailleurs postérieurement à cette dernière, envisagé de taxer les loyers en cause dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux dont ils ne relèvent en tout état de cause pas ;
9. Considérant, en second lieu, que l'appelant conteste le refus que lui a opposé l'administration fiscale d'imputer le déficit foncier reportable au 1er janvier 2005, d'un montant qu'il estime égal à 25 426 euros, au motif que, contrairement aux affirmations du service, il a chaque année souscrit les déclarations 2044 depuis 1999 ;
10. Considérant, toutefois, qu'outre que M. A... B...n'établit pas avoir souscrit chaque année les déclarations 2044 auprès du centre des impôts dont il dépendait, il résulte en tout état de cause de l'instruction que le refus d'imputer le déficit reportable dont se prévaut le requérant est également motivé par le fait, non sérieusement contesté, que le déficit allégué n'est pas justifié ;
En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :
11. Considérant qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts :
" I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles (...) " ; que l'application de ces dispositions est subordonnée à la double condition que les opérations d'achat en vue de la revente procèdent d'une intention spéculative et qu'elles présentent un caractère habituel ;
12. Considérant que M. A... B...soutient que c'est à tort que l'administration fiscale, estimant qu'il exerçait de façon occulte une activité de marchand de biens compte tenu du caractère habituel des transactions immobilières qu'il effectuait et de l'intention spéculative qui en était à l'origine, a, conformément aux dispositions du 1° du I de l'article 35, taxé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux les plus-values réalisées à raison de la cession de deux biens immobiliers en 2005 et d'un bien en 2006 ;
13. Considérant que M. A... B...a, entre 2001 et 2006, effectué vingt transactions immobilières et réalisé sept cessions, outre celle portant sur sa résidence principale, sise 10, rue Edmée Guillou à Ivry-sur-Seine ; que si l'appelant relève que les biens immobiliers en cause ont été achetés occupés, il résulte de l'instruction qu'il s'agissait d'un mode d'acquisition permettant leur revente libres à un prix nettement supérieur ; qu'en outre, plusieurs logements ont été achetés par adjudication selon un mode professionnel, étant précisé que l'intéressé était directeur commercial et gérant de fait de la société ABS Immobilier, laquelle exerçait une activité de marchand de biens, et que lors de la vérification de comptabilité de cette société, l'intéressé, qui en était le seul investisseur, a exposé avoir financé intégralement, par des apports effectués sur son compte courant d'associé, les logements acquis en 2005 pour le compte de cette société par la revente de biens immobiliers qu'il avait achetés à titre personnel en 2002 et en 2004 ; que la circonstance, invoquée par M. A... B..., tirée de ce que jusqu'en 2003, il n'était pas directeur commercial de la société ABS Immobilier, mais exerçait la profession d'infirmier, n'est pas de nature à empêcher de regarder l'activité d'achat-revente de biens immobiliers comme revêtant un caractère habituel ;
14. Considérant que, s'agissant de l'intention spéculative, laquelle doit s'apprécier à la date d'acquisition des biens immobiliers, M. A... B...soutient que cette condition n'est pas remplie dès lors qu'il a donné en location les logements en cause et que l'un d'eux, sis 26, rue Sambre-et-Meuse à Paris 10ème et cédé en 2006, était sa résidence principale ;
15. Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction que M. A... B...a, entre 2001 et 2006, procédé à la cession de 7 logements acquis entre 1999 et 2005 et que la revente des biens achetés occupés, parfois avec des baux encore régis par la loi du 1er septembre 1948, ce qui ne présente pas d'intérêt pour une rentabilité locative pour un bailleur, intervient lorsque le locataire libère les lieux, ce qui facilite la réalisation de plus-values de cession, dont la plupart sont substantielles ; qu'en outre, si ce n'est qu'à partir de 2003 que M. A... B...a été déclaré comme directeur commercial de la société ABS Immobilier, qui exerce l'activité de marchand de biens, l'administration relève que, au moins dès 2002, l'intéressé était associé et gérant de fait de cette société et que, depuis 1996, il était par ailleurs associé et gérant de droit d'une entreprise du bâtiment ; qu'enfin, les éléments versés aux débats par M. A... B...ne suffisent pas à établir que le logement sis rue Sambre-et-Meuse à Paris 10ème aurait constitué sa résidence principale alors surtout que, comme le relève l'administration, l'intéressé a indiqué sur ses déclarations fiscales, que lui-même produit, que sa résidence principale se situait 10, rue Edmée Guillou à Ivry-sur-Seine (94200) au moins entre 2003 et 2006 ; qu'il suit de là que M. A... B...doit être regardé comme ayant procédé à l'acquisition des biens en litige dans une intention spéculative, ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal qui, contrairement à ce que soutient le requérant, n'a pas déduit que cette condition était remplie du seul fait du caractère habituel des transactions, qui n'en constitue qu'un indice ;
16. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à juste titre que le service a estimé que M. A... B...avait effectué les opérations litigieuses en qualité de marchand de biens et a, par suite, imposé les bénéfices qu'il en a retirés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sur le fondement des dispositions du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts ;
17. Considérant qu'à titre subsidiaire, M. A... B...demande, en premier lieu, le bénéfice de la compensation entre le montant de l'impôt sur la plus-value de 11 692 euros que le notaire a calculée à raison de la vente des logements sis 27, rue Lesage à Paris 20ème et les suppléments d'impôt sur le revenu litigieux qui lui ont été assignés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour cette même opération ; que, toutefois, en se bornant à produire une copie de la déclaration de plus-value datée du 12 avril 2005, laquelle ne mentionne au demeurant pas l'adresse du bien cédé et n'est pas signée du cédant, M. A... B...n'établit pas qu'il se serait effectivement acquitté de la somme de 11 692 euros au titre de la plus-value due par les particuliers prévue à l'article 150 U du code général des impôts ;
18. Considérant que M. A... B...conteste, également à titre subsidiaire, le montant de la plus-value des cessions immobilières au motif que certaines dépenses n'ont pas été retenues dans le prix d'achat des logements sis 27, rue Lesage à Paris 20ème et que la méthode des millièmes qu'a utilisée le service pour déterminer le prix d'achat du local sis rue Marx Dormoy à Paris 18ème n'est pas pertinente ;
19. Considérant qu'aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux (...) les plus-values réalisées par les personnes physiques (...) lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis (...) sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH (...) " ;
20. Considérant que, concernant les logements sis 27, rue Lesage à Paris 20ème, M. A... B... demande, pour la détermination de la plus-value de cession, la prise en compte des travaux qu'il a fait effectuer pour un montant total de 131 285,36 euros ainsi que la prise en compte de deux appels de fonds concernant des travaux votés par le syndicat des copropriétaires ; qu'il résulte de l'instruction que, par les documents qu'il produit, lesquels ne sont pas entachés d'incohérence, l'appelant établit la réalité des travaux dont il revendique la prise en compte ; que, s'agissant des appels de fonds, la seule circonstance, relevée par le ministre des finances et des comptes publics, tirée de ce que M. A... B...n'établit pas s'être effectivement acquitté des appels de fonds de 11 000 euros et de 2 684 euros émanant respectivement des cabinets Agcop75 et Fontenoy n'est pas de nature à faire obstacle à leur déductibilité dès lors que les plus-values litigieuses sont imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, qui suivent les règles de la comptabilité d'engagement ; que, toutefois, l'appel de fonds pour travaux de 2 684 euros établi par le cabinet Fontenoy ne permet pas d'identifier le logement auquel cet appel se rapporte ; que, par suite, M. A... B...est seulement fondé à demander que la base imposable à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, qui lui a été assigné au titre de l'année 2005 à raison de la cession de deux logements sis rue Lesage à Paris 20ème, soit réduite de 142 285,36 euros ; qu'il y a dès lors lieu pour la Cour de prononcer la décharge des droits et pénalités correspondant à cette réduction de base ;
21. Considérant que, concernant le local sis rue Marx Dormoy à Paris 18ème, M. A... B... demande que soit substituée à la méthode des millièmes retenue par le service pour déterminer le prix d'achat du lot cédé en 2006, acquis avec d'autres lots, celle de la surface, ce qui a pour effet de majorer sensiblement le prix d'achat du local en cause et de faire apparaître une moins-value ; que, toutefois, pour les motifs retenus par les premiers juges et qu'il y a lieu pour la Cour d'adopter, les prétentions de l'appelant doivent, sur ce point, être rejetées ;
En ce qui concerne les traitements et salaires :
22. Considérant qu'il est constant que M. A... B...a déclaré, au titre de ses traitements et salaires des années 2005 et 2006, des sommes incluant notamment des remboursements de frais kilométriques ; que le service a accepté d'opérer une compensation et a minoré la base imposable de 1 247 euros et de 19 955 euros au titre, respectivement, de 2005 et de 2006 ; que l'appelant soutient que ces montants sont insuffisants et demande qu'ils soient portés, respectivement, à 19 420 euros et à 32 482 euros au motif qu'il s'agit de remboursements de frais réels qui ne sont pas imposables en vertu du 1° de l'article 81 du code général des impôts ;
23. Considérant, toutefois, que M. A... B...n'établit pas que les versements effectués à son profit au titre des frais kilométriques par la société ABS Immobilier, dont il est gérant et associé, seraient, pour la fraction qu'il revendique, constitutifs de simples remboursement de frais réels et non pas, comme le soutient l'administration, constitutifs de remboursements forfaitaires alors surtout que les montants en cause sont élevés s'agissant de déplacements professionnels qui, selon les indications données par l'appelant lui-même, interviennent principalement à Paris et en proche banlieue ;
En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré et activité occulte :
24. Considérant, en premier lieu, que si M. A... B...conteste la motivation et le bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré ayant assorti les rectifications en matière de revenus fonciers, de tels moyens doivent être écartés par adoption des motifs retenus par les premiers juges ;
25. Considérant, en second lieu, que, pour contester l'application de la majoration de 80 % aux suppléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, M. A... B...soutient qu'il ne peut être regardé comme ayant exercé l'activité de marchand de biens, dès lors que les conditions tenant à l'habitude et à l'intention spéculative à l'achat ne sont pas démontrées ; qu'il résulte toutefois de ce qui a été dit aux points 13 à 16 que ce moyen doit être écarté comme manquant en fait ;
26 Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... B...est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun n'a pas fait droit à ses demandes à hauteur des réductions de base décidées aux points 5 et 20 du présent arrêt ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
27. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. A... B...tendant à ce que la Cour mette à la charge de l'Etat une quelconque somme au titre des frais exposés à l'occasion du litige soumis au juge et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1304245/3 du 18 juin 2015 du Tribunal administratif de Melun est annulé.
Article 2 : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux contributions sociales assignés à M. et Mme A...B...sont réduites de 8 196 euros et de 4 761 euros, respectivement au titre des années 2005 et 2006.
Article 3 : M. et Mme A...B...sont déchargés des droits et pénalités correspondant aux réductions de base définies à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : La base d'imposition à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux assigné à M. et Mme A...B...est réduite de 142 285,36 euros au titre de l'année 2005.
Article 5 : M. et Mme A...B...sont déchargés des droits et pénalités correspondant à la réduction de base définie à l'article 4 ci-dessus.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...A...B...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1).
Délibéré après l'audience du 25 octobre 2016 à laquelle siégeaient :
M. Krulic, président de chambre,
M. Auvray, président-assesseur,
Mme Mielnik-Meddah, premier conseiller,
Lu en audience publique le 8 novembre 2016.
Le rapporteur,
B. AUVRAY
Le président,
J. KRULICLe greffier,
C. RENE-MINE
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et de finances, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
2
N° 15PA03702
