France, Cour administrative d'appel de Paris, 10ème chambre, 29 juillet 2016, 15PA01606,15PA01599

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société de fait " Aimé C...- Ma Bourgogne " et M. et Mme A...C...ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge respectivement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ensemble les pénalités y afférentes, auxquels la société de fait " Aimé C...- Ma Bourgogne " a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles M. et Mme A...C...ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009.

Par jugements n° 1409933/2-2 et n° 1409929/2-2 du 16 février 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la Cour :

I°) Par une requête et des mémoires en réplique, enregistrés respectivement le 17 avril 2015, 18 mai et 13 juin 2016, la STEF " AiméC... " représentée par Me B... demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1409933/2-2 du 16 février 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ensemble les pénalités y afférentes, auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la vérification de comptabilité a été engagée avant l'envoi de l'avis de vérification en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et il ne saurait être opéré une séparation entre les services à l'origine de la requête auprès du tribunal de grande instance et le service vérificateur, l'administration devant être considérée dans son unicité ;

- le service a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en s'abstenant de procéder, avant la mise en recouvrement, à la communication de documents contenant les informations obtenues auprès de tiers demandée dans la réponse à la proposition de rectification du 17 novembre 2011 adressée à la STEF " AiméC... " ;

- l'administration fiscale n'établit pas le caractère irrégulier et non probant de la comptabilité de l'établissement ;

- le jugement est fondé en la matière sur des considérations matériellement erronées ;

- la méthode de reconstitution des recettes mise en oeuvre par le service est radicalement viciée dans son principe dès lors notamment que la reconstitution du chiffre d'affaires effectuée par le service revient à considérer que la proportion des recettes supposées omises relatives aux solides est strictement identique à celle relative aux boissons et que cette reconstitution méconnaît l'activité spécifiquement " bar ", une distinction ayant dû être effectuée entre la vente des boissons accompagnant un repas et la vente des boissons réalisée dans le cadre de l'activité bar ;

- elle propose à titre subsidiaire que le chiffre d'affaires issu de la reconstitution des recettes mise en oeuvre par le service soit remplacé par la moyenne obtenue après la mise en oeuvre de deux méthodes, la première consistant à appliquer, après une réfaction supplémentaire sur certains produits, des pourcentages distincts selon les heures de la journée pour la détermination du chiffre d'affaires " liquides " afin de tenir compte de l'activité " bar " et " brasserie " en dehors des heures de repas, la seconde consistant à reconstituer un chiffre d'affaires " solides " à partir de l'exploitation des factures d'achat de viandes dont la comptabilisation a été omise et à appliquer à ce chiffre d'affaires un coefficient multiplicateur de façon à évaluer le chiffre d'affaires " solides " total ;

- il résulte de l'application de ces méthodes un chiffre d'affaires reconstitué d'un montant de 2 835 908 euros toutes taxes comprises au titre de l'année 2008 au lieu de 3 808 971 euros, et d'un montant de 2 964 851 euros toutes taxes comprises au titre de l'année 2009 au lieu de 3 961 028 euros ;

- les pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas justifiées, le caractère quelque peu désuet de l'organisation comptable de la STEF " AiméC... " étant à l'origine des rectifications notifiées.

Par un mémoire en défense et un nouveau mémoire, enregistrés respectivement le 30 juin 2015 et 6 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour le rejet de la requête.

Le ministre des finances et des comptes publics fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par la société de fait " AiméC... " n'est fondé.

II°) Par une requête et des mémoires en réplique, enregistrés respectivement le 17 avril 2015, 18 mai et 13 juin 2016, M. et Mme C...représentés par Me B... demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1409929/2-2 du 16 février 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros hors taxes sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les résultats de la vérification de comptabilité de la STEF " AiméC... " ne leur ont pas été notifiés à titre personnel en méconnaissance de l'article L. 49 du livre des procédures fiscales et la proposition de rectification du 30 novembre 2011 mentionne uniquement l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ;

- à l'issue de la vérification de comptabilité de la STEF " AiméC... ", le service aurait dû adresser aux époux C...une proposition de rectification libellée à leur nom et mentionnant que celle-ci constituait l'acte de procédure caractérisant l'achèvement de la vérification de comptabilité et comportant les conséquences en matière d'impôt sur le revenu de celle-ci ;

- l'administration fiscale n'établit pas le caractère irrégulier et non probant de la comptabilité de leur établissement ;

- le jugement est fondé en la matière sur des considérations matériellement erronées ;

- ils proposent à titre subsidiaire que le chiffre d'affaires issu de la reconstitution des recettes mise en oeuvre par le service soit remplacé par la moyenne obtenue après la mise en oeuvre de deux méthodes, la première consistant à appliquer, après une réfaction supplémentaire sur certains produits, des ratios distincts selon les heures de la journée pour la détermination des chiffres d'affaires " liquides " et " solides " afin de tenir compte de l'activité " bar " et " brasserie " en dehors des heures de repas, la seconde consistant à reconstituer un chiffre d'affaires " solides " à partir de l'exploitation des factures d'achat de viandes dont la comptabilisation a été omise et à appliquer à ce chiffre d'affaires un coefficient multiplicateur de façon à évaluer le chiffre d'affaires " solides " total ;

- les pénalités pour manoeuvres frauduleuses mises à leur charge sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas justifiées, le caractère quelque peu désuet de l'organisation comptable de la STEF " AiméC... " étant à l'origine des rectifications notifiées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 juin 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour, le rejet de la requête.

Le ministre des finances et des comptes publics fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme C...n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mielnik-Meddah,

- les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public,

- et les observations de Me Bourgi, avocat de la STEF " AiméC... " et de M. et MmeC....

1. Considérant que la STEF " AiméC... ", qui exploite un restaurant sous l'enseigne " Ma Bourgogne ", place des Vosges à Paris, et dont M. et Mme C...sont les associés, a fait l'objet d'une vérification générale de comptabilité à l'issue de laquelle lui ont été notifiés des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période courue du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ainsi que des pénalités pour manoeuvres frauduleuses ; que la STEF " AiméC... " ayant demandé en vain la décharge de ces impositions relève appel du jugement n° 1409933/2-2 du 16 février 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que, par ailleurs, la reconstitution des recettes de l'établissement a conduit dans le cadre d'un examen contradictoire de la situation fiscale de M. et Mme C...au titre des mêmes années au rehaussement de leurs revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2008 et 2009 ; que M. et Mme C...ont contesté les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et les pénalités auxquelles ils ont été assujettis pour un montant total de 1 448 200 euros, dont 765 156 euros en droits et 683 044 euros en pénalités ; qu'ayant demandé en vain la décharge de ces impositions, ils relèvent appel du jugement n° 1409929/2-2 du 16 février 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ;

Sur la jonction :

2. Considérant que les deux requêtes susvisées concernant des jugements dont le bien-fondé dépend d'éléments de fait et de considérations de droit qui sont étroitement liés, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même arrêt ;

Sur les redressements issus de la vérification de comptabilité :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit (...) mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;

4. Considérant, d'une part, que la société de fait soutient que la vérification de comptabilité aurait été engagée avant l'envoi de l'avis de vérification en méconnaissance de l'article L. 47 précité du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que par un avis n° 3927 du 28 octobre 2010, renvoyé au service avec la mention " non réclamé " le 17 novembre 2010, la STEF " AiméC... " a été informée de la vérification de sa comptabilité portant sur les années 2007 à 2009 ; que le 18 novembre suivant, un nouveau courrier, simple et recommandé, accompagné de la copie de l'avis de vérification et de la charte du contribuable, a été adressé à la société de fait l'informant que les opérations de vérification de sa comptabilité débuteraient le 26 novembre 2010, date effective de l'engagement des opérations de contrôle ; que ce courrier a de nouveau été retourné au service avec la mention " non réclamé " ; que, d'autre part, contrairement à ce que soutient la STEF " AiméC... ", les éléments circonstanciés auxquels se réfère la requête à fin de mesures conservatoires introduite par les services de recouvrement auprès du Tribunal de grande instance de Paris le 1er octobre 2010 proviennent des renseignements recueillis et des enquêtes effectuées par les services de la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) et non d'opérations du service vérificateur ; que sur la base de ces éléments ainsi recueillis révélant l'absence de comptabilisation de factures, les services comptables relevant de l'administration fiscale ont pu présumer que la STEF " AiméC... " minorait son chiffre d'affaires en ne comptabilisant pas tous les achats et engager ces mesures conservatoires dont tout créancier peut, par requête, demander au juge l'autorisation s'il se prévaut d'une créance qui paraît fondée en son principe et si les circonstances sont susceptibles d'en menacer le recouvrement ; qu'en outre les méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires de la STEF fondées sur le nombre de couverts et les minorations d'achat, et mises en oeuvre par les services de recouvrement après constat de l'absence de totalisation de l'ensemble des achats de viande de la société de fait, diffèrent de celle dite des " boissons " retenue par le service vérificateur à partir des conditions réelles d'exploitation de l'établissement ; que le chiffre d'affaires reconstitué par le service vérificateur au titre des exercices 2008 et 2009 est supérieur à l'estimation du service de recouvrement pour chacun de ces exercices ; qu'enfin ni l'exercice du droit de communication et du droit d'enquête effectué auprès du fournisseur de viandes de la STEF " AiméC... ", ni la mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ne peuvent être assimilés à un début de vérification de comptabilité ; qu'ainsi, comme l'a jugé à juste titre le tribunal administratif, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les conclusions de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet étaient connues avant l'engagement formel de celle-ci le 26 novembre 2010, ni qu'elle aurait été engagée avant l'envoi de l'avis de vérification du 28 octobre 2010 et que la procédure d'imposition serait par suite irrégulière ;

5. Considérant, en second lieu, que la société de fait soutient que le service a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en s'abstenant de procéder, avant la mise en recouvrement, à la communication de documents contenant les informations obtenues auprès de tiers demandée dans la réponse à la proposition de rectification du 17 novembre 2011 adressée à la STEF " AiméC... " ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que les documents qui ont été obtenus, d'une part dans le cadre de la procédure de visite et de saisie prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales diligentée par les services de la direction nationale des enquêtes fiscales, d'autre part dans le cadre de l'exercice des droits de communication et d'enquête réalisés par la brigade de contrôle et de recherche de la direction régionale des finances publiques de Basse-Normandie et de la direction départementale des finances publiques du Calvados en application des articles L. 81, L. 85, L. 102 B et L. 80 F à L. 80 H du même livre ont été transmises par deux courriers du 13 avril 2012 et par lettre du 22 août 2012 dont la société de fait a accusé réception respectivement le 17 avril et 23 août 2012 ; que dès lors que cette communication est intervenue avant la mise en recouvrement effectuée le 26 juillet 2013 des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, ensemble les pénalités y afférentes, la STEF " AiméC... " n'est pas fondée à soutenir que le service aurait méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et que la procédure serait par suite irrégulière ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant du rejet de la comptabilité :

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la STEF " AiméC... " qui a seulement présenté pour la période vérifiée des agendas sur lesquels figure le montant total des recettes journalières sans indication des articles vendus, ni des modes de paiement, a procédé à la globalisation journalière de ses recettes et n'a pas été en mesure d'en justifier le détail ; que ces éléments ne permettaient pas en outre de vérifier la concordance des ventes avec les achats comptabilisés ; que, dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la société requérante, faute d'enregistrement des ventes détaillées, le service n'a pas été en mesure de vérifier la fiabilité de la piste d'audit qui doit permettre de retracer et justifier comptablement chaque opération de la commande à la facturation ; que, par ailleurs, dès lors que la société de fait a omis de remettre les fichiers informatiques de recettes au titre de la période du 27 mars au 31 décembre 2008 et du 1er avril au 30 juin 2009, et en l'absence de justificatifs détaillés de recettes sous format papier, le service n'a pas été en mesure d'effectuer un contrôle de validité ; que les opérations de vérification ont également révélé un stock final à la clôture de l'exercice supérieur au stock initial augmenté des achats de l'exercice ; qu'en outre il résulte de la procédure de visite et de saisie mise en oeuvre le 21 septembre 2010 sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ainsi que de l'exercice du droit de communication et du droit d'enquête effectué, en application des articles L. 81, L. 85, L. 102 B et L. 80 F à L. 80 H du même livre, auprès des fournisseurs de viandes et de boissons de la société, que la STEF n'a pas comptabilisé 48,93 % en 2008 et 32,51 % en 2009 des achats de viandes effectués auprès du fournisseur dénommé Société nouvelle aux viandes normandes ; que si l'absence de comptabilisation de ces achats vise un seul fournisseur de viande, ils représentent respectivement plus de 10 % et 20 % des achats toutes taxes comprises réalisés en 2008 et 2009 ; que la société a également réalisé des achats occultes de boissons représentant plus de 40 % des achats effectués auprès de chaque fournisseur sur les exercices 2008 et 2009 ; que, dans ces conditions, l'administration qui en relevant ces irrégularités établit le caractère non probant de la comptabilité était en droit de l'écarter et de procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la STEF " AiméC... " ;

S'agissant de la reconstitution des recettes :

7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge (...) " ;

8. Considérant qu'après avoir écarté comme non probante la comptabilité de la STEF " AiméC... ", l'administration a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires au titre de la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ; que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de cette reconstitution ayant été établis conformément à l'avis de la commission départementale en date du 10 juin 2013, en application de l'article L. 192 précité du livre des procédures fiscales, il appartient à la société requérante d'apporter la preuve de leur caractère exagéré ;

9. Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires du restaurant " Ma Bourgogne ", le vérificateur a retenu la méthode dite des boissons ; qu'il a, dans un premier temps, à partir des copies partielles de fichiers caisse couvrant les périodes allant du 1er janvier au 26 mars 2008, et du 1er janvier au 31 mars puis du 1er juillet au 31 décembre 2009, calculé le pourcentage du chiffre d'affaires généré par la vente de boissons au regard du chiffre d'affaires global, soit respectivement 39,04 % et 39,82 % pour les périodes ainsi retenues au titre des années 2008 et 2009, puis dans un deuxième temps qu'il a déterminé le chiffre d'affaires " boissons " sur la période vérifiée en appliquant, pour chaque catégorie de boisson, les tarifs pratiqués aux factures d'achats de boissons, incluant en outre les achats non comptabilisés ou occultes et les stocks, enfin qu'il a appliqué les coefficients précités afin de déterminer le chiffre d'affaires global sur l'intégralité de la période vérifiée et calculer le montant des rappels en litige ; qu'une ventilation entre vente en salle et vente au bar a été effectuée pour chaque produit vendu et certains articles achetés, soit de manière exceptionnelle, soit en grande quantité, soit pour les préparations de boissons, n'ont pas été valorisés en raison du faible impact sur la reconstitution du chiffre d'affaires ; que le vérificateur a également pris en compte les pertes, les offerts et la consommation du personnel ;

10. Considérant que la société requérante soutient que la méthode de reconstitution des recettes de la société utilisée par l'administration est radicalement viciée dès lors qu'elle revient à considérer que la proportion des recettes supposées omises relatives aux solides est strictement identique à celle relative aux boissons et que l'administration pouvait effectuer une reconstitution du chiffre d'affaires à partir des solides dans la mesure où aucune omission de factures d'achat de matières premières solides n'a été constatée, hormis celles émises par la SARL Société nouvelle aux viandes normandes ; que, par ailleurs, la requérante fait valoir que la reconstitution dite des boissons aboutit à considérer que le restaurant délivre plus de 180 couverts par jour, soit un taux de remplissage supérieur à 100 % pour les services du midi et du soir ; qu'elle fait également valoir que la reconstitution opérée méconnaît l'activité spécifiquement liée au bar de l'établissement et que le service aurait dû extourner le chiffre d'affaires de la vente de boissons au comptoir de la base ayant servi à la reconstitution du chiffre d'affaires solides, dès lors que les boissons au comptoir n'ont pas pu générer de chiffre d'affaires " solides " ; qu'enfin, après avoir relevé que le ratio de marge brute calculé à partir du chiffre d'affaires " solides " reconstitué et des achats de viandes ou volailles est de 13,5, elle estime que ce ratio est incohérent au regard de ceux habituellement dégagés par des établissements de même nature et qui sont compris entre 3 et 4 ;

11. Considérant que, comme le fait valoir l'administration, en l'absence de justificatifs concordants il n'y a pas lieu de considérer que les dissimulations de recettes ne concernent que les liquides ou les solides ; que dès lors que l'établissement sert des consommations liquides et solides toute la journée, la société requérante n'est pas fondée à évaluer le chiffre d'affaires exclusivement en fonction du nombre des repas des services du midi et du soir facturés au prix moyen de 35 euros, ni à critiquer la reconstitution du chiffre d'affaires se rapportant à la consommation de café au motif que le nombre de cafés vendus est supérieur au nombre de repas que le restaurant aurait pu servir en affichant complet à tous les services ; que la requérante ne justifie pas des ratios de marge brute allégués pour le secteur d'activité concerné ; que dès lors que les coefficients de chiffre d'affaires généré en 2008 et 2009 par la vente de boissons par rapport au chiffre d'affaires global intègrent les boissons vendues au bar, le service était fondé à appliquer ces coefficients au chiffre d'affaires " boissons " de ces mêmes années concernant tant l'activité bar que l'activité salle pour déterminer par différence le chiffre d'affaires global et non pas le chiffre d'affaires " solides " comme le soutient à tort la requérante ; que si la requérante soutient que la reconstitution des recettes méconnaît l'activité spécifiquement liée au bar de l'établissement, laquelle n'a pas vocation à générer de chiffre d'affaires " solides ", compte tenu de la faiblesse du chiffre d'affaires lié à cette activité dont il n'est pas démontré, ni même allégué, qu'il excéderait 5 à 10 % du chiffre d'affaires total des boissons, la reconstitution opérée ne peut être regardée comme excessivement sommaire alors même qu'elle aurait conduit à associer une part des recettes solides aux recettes des boissons vendues au bar ; que la requérante, qui n'apporte à l'appui de ses critiques aucun élément tiré de l'activité de l'entreprise propre à permettre d'en apprécier la pertinence, ne démontre pas en quoi les différents paramètres retenus, à savoir les dosages, la répartition entre les ventes de vins au verre et à la bouteille ainsi que les pertes et la consommation du personnel ne correspondraient pas aux conditions réelles d'exploitation de l'établissement alors que la méthode retenue par le service intègre les éléments à sa disposition tirés des conditions réelles d'exploitation du restaurant ; qu'il suit de là que la STEF " AiméC... " n'établit ni le caractère radicalement vicié ou excessivement sommaire de la reconstitution de chiffre d'affaires à laquelle a procédé le service, ni le caractère exagéré des impositions en litige ;

12. Considérant que la STEF " AiméC... " propose à titre subsidiaire que le chiffre d'affaires issu de la reconstitution des recettes mise en oeuvre par le service soit remplacé par la moyenne obtenue après la mise en oeuvre de deux méthodes, la première consistant à appliquer, après une réfaction supplémentaire sur certains produits comprise entre 5 % et 15 %, des ratios distincts selon les heures de la journée pour la détermination des chiffres d'affaires " liquides " et " solides " afin de tenir compte de l'activité " bar " et " brasserie " en dehors des heures de repas, la seconde consistant à reconstituer un chiffre d'affaires " solides " à partir de l'exploitation des factures d'achat de viandes dont la comptabilisation a été omise et à appliquer à ce chiffre d'affaires un coefficient multiplicateur de façon à évaluer le chiffre d'affaires " solides " total ; que, toutefois, la requérante ne justifie, ni des réfactions complémentaires qu'elle applique, ni du caractère probant des tableaux, qu'elle a elle-même élaborés, proposant une répartition du chiffre d'affaires " liquides " et " solides " selon les heures de la journée, faute de les assortir de justificatifs, tels les justificatifs de recettes ; que la production de la copie d'une requête déposée par l'administration à fin de mesures conservatoires devant le juge de l'exécution près le Tribunal de grande instance de Paris n'est pas suffisante, à elle seule, pour admettre la mise en oeuvre de la seconde méthode proposée par la STEF " AiméC... " ; qu'en outre aucune disposition législative ou réglementaire, ni aucun principe jurisprudentiel, n'impose au service d'avoir recours à plusieurs méthodes de reconstitution ; qu'à supposer même que la société ait entendu invoquer l'instruction administrative reprise à la documentation de base 4 G-3343 n° 4, qui précise que, le cas échéant, les bases imposables du contribuable sont reconstituées selon plusieurs méthodes de reconstitution, cette instruction ne contient aucune interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

Sur les redressements issus de l'examen de la situation fiscale personnelle :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

13. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit (...) mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) " ;

14. Considérant, d'une part, que les requérants soutiennent que la vérification de comptabilité aurait été engagée avant l'envoi de l'avis de vérification en méconnaissance de l'article L. 47 précité du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que par un avis n° 3927 du 28 octobre 2010, renvoyé au service avec la mention " non réclamé " le 17 novembre 2010, la STEF " AiméC... " a été informée de la vérification de sa comptabilité portant sur les années 2007 à 2009 ; que le 18 novembre suivant, un nouveau courrier, simple et recommandé, accompagné de la copie de l'avis de vérification et de la charte du contribuable, a été adressé à la société de fait l'informant que les opérations de vérification de sa comptabilité débuteraient le 26 novembre 2010, date effective de l'engagement des opérations de contrôle ; que ce courrier a de nouveau été retourné au service avec la mention " non réclamé " ; que, d'autre part, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeC..., les éléments circonstanciés auxquels se réfère la requête à fin de mesures conservatoires introduite par les services de recouvrement auprès du Tribunal de grande instance de Paris le 1er octobre 2010 proviennent des renseignements recueillis et des enquêtes effectuées par les services de la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) et non d'opérations du service vérificateur ; que sur la base de ces éléments ainsi recueillis révélant l'absence de comptabilisation de factures, les services comptables relevant de l'administration fiscale ont pu présumer que la STEF " AiméC... " minorait son chiffre d'affaires en ne comptabilisant pas tous les achats et engager ces mesures conservatoires dont tout créancier peut, par requête, demander au juge l'autorisation s'il se prévaut d'une créance qui paraît fondée en son principe et si les circonstances sont susceptibles d'en menacer le recouvrement ; qu'en outre les méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires de la STEF fondées sur le nombre de couverts et les minorations d'achat, et mises en oeuvre par les services de recouvrement après constat de l'absence de totalisation de l'ensemble des achats de viande de la société de fait, diffèrent de celle dite des " boissons " retenue par le service vérificateur à partir des conditions réelles d'exploitation de l'établissement ; que le chiffre d'affaires reconstitué par le service vérificateur au titre des exercices 2008 et 2009 est supérieur à l'estimation du service de recouvrement pour chacun de ces exercices ; qu'enfin ni l'exercice du droit de communication et du droit d'enquête effectué auprès du fournisseur de viandes de la STEF " AiméC... ", ni la mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ne peuvent être assimilés à un début de vérification de comptabilité ; qu'ainsi, comme l'a jugé à juste titre le tribunal administratif, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les conclusions de la vérification de comptabilité de la STEF " AiméC... " étaient connues avant l'engagement formel de celle-ci le 26 novembre 2010, ni qu'elle aurait été engagée avant l'envoi de l'avis de vérification du 28 octobre 2010 et que la procédure d'imposition serait par suite irrégulière ;

15. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 49 du livre des procédures fiscales : " Quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou à une vérification de comptabilité, l'administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de rectification " ;

16. Considérant que les requérants, motifs pris qu'une proposition de rectification constatant l'achèvement de la vérification aurait dû leur être adressée en matière d'impôt sur le revenu et que la proposition de rectification du 30 novembre 2011 mentionne uniquement l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, soutiennent que les résultats de la vérification de comptabilité de la STEF " AiméC... " ne leur ont pas été notifiés à titre personnel ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que, suite à la vérification de comptabilité de la société " AiméC... ", l'administration a, le 17 novembre 2011, adressé à ladite société, créée de fait entre les époux C...et qui en l'absence d'option à l'impôt sur les sociétés relève des bénéfices industriels et commerciaux, une proposition de rectification qui a indiqué le résultat fiscal imposable rectifié au titre de chaque exercice ainsi que les conséquences à l'impôt sur le revenu des intéressés ; que par la proposition du 30 novembre 2011, le service a informé les contribuables tant des rectifications envisagées à la suite de l'examen de leur situation fiscale personnelle que des rehaussements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux de la société de fait dont ils sont cogérants ; que, contrairement aux allégations des contribuables, cette seconde proposition de rectification énonce, en sa page 8, les conséquences en matière d'impôt sur le revenu de l'achèvement de la vérification de comptabilité de la société de fait et comprend, en annexe, la copie de la proposition de rectification et de ses annexes adressée le 17 novembre 2011 à ladite société ; que, par ailleurs, les requérants ne peuvent se prévaloir de la doctrine administrative sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle concerne la procédure d'imposition ; qu'en tout état de cause, la doctrine administrative référencée 13 L-1513 n° 37 à 39, mise à jour le 1er juillet 2002, ne comporte pas d'interprétation différente de celle de la loi fiscale dont il a été fait application ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les requérants ont été privés de la garantie prévue à l'article L. 49 du livre des procédures fiscales au motif que l'administration n'aurait pas porté à la connaissance des intéressés les résultats de la vérification de comptabilité ne peut qu'être écarté ;

17. Considérant, en troisième lieu, que M. et Mme C...soutiennent que le service a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en s'abstenant de procéder, avant la mise en recouvrement, à la communication de documents contenant les informations obtenues auprès de tiers demandée dans la réponse à la proposition de rectification du 17 novembre 2011 adressée à la STEF " AiméC... " ; que, toutefois, pour les mêmes motifs que ceux mentionnés au point 5 ci-dessus, M. et MmeC..., dont les impositions en litige ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2013, soit postérieurement à la communication des documents en cause, ne sont pas fondés à soutenir que le service aurait méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et que la procédure serait par suite irrégulière ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

18. Considérant que pour les mêmes motifs que ceux mentionnés aux points 6 à 11 ci-dessus, M. et Mme C...ne sont fondés à soutenir, ni que l'administration fiscale n'établit pas le caractère irrégulier et non probant de la comptabilité de leur établissement, ni que la méthode de reconstitution des recettes mise en oeuvre par le service serait radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire ;

Sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses :

19. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ;

20. Considérant qu'il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 17 novembre 2011, que le service a relevé que les minorations de recettes, répétées sur deux exercices consécutifs, de 1 244 476 euros en 2008 et 1 418 901 euros en 2009 représentaient respectivement 39,08 % et 40,73 % des recettes reconstituées, que les anomalies relatives aux pièces de recettes remises pendant le contrôle renforcent la démonstration du caractère délibéré de la fraude et que le fait de ne pas comptabiliser sciemment des achats livrés au restaurant dont les factures sont libellées à des tiers alors que les marchandises ont été manifestement utilisées par le restaurant illustre la mise en oeuvre de procédés destinés à minorer les recettes de la société " AiméC... " ; qu'il résulte de ces éléments, comme l'a jugé à juste titre le tribunal administratif, que compte tenu de l'importance des minorations de recettes déclarées par la société de fait, du caractère répétitif de ses manquements et de la participation des requérants, en leur qualité d'associés, à un système élaboré de dissimulation d'une partie des achats de viande et de boissons afin de se soustraire à l'impôt, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve des manoeuvres frauduleuses mises en oeuvre ; qu'il suit de là que ni la société " AiméC... ", ni M. et Mme C...ne sont dès lors fondés à demander la décharge des pénalités de 80 % dont ont été assortis respectivement les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'établissement et les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à la charge M. et MmeC... ;

21. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que ni la STEF " AiméC... ", ni M. et Mme C...ne sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes ; que les conclusions de leurs requêtes tendant à l'annulation desdits jugements et à la décharge des impositions litigieuses ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les requêtes de la STEF " AiméC... " et de M. et Mme C...sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la STEF " AiméC... ", à M. et Mme C... et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur général des finances publiques (direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France - division du contentieux Est).

Délibéré après l'audience du 21 juin 2016 à laquelle siégeaient :

M. Krulic, président de chambre,

M. Auvray, président-assesseur,

Mme Mielnik-Meddah, premier conseiller,

Lu en audience publique le 29 juillet 2016.

Le rapporteur,

A. MIELNIK-MEDDAH

Le président,

J. KRULIC

Le greffier,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Nos 15PA01606, 15PA01599

| France, Cour administrative d'appel de Paris, 10ème chambre, 29 juillet 2016, 15PA01606,15PA01599

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision