| France, Cour administrative d'appel de Paris, 9ème chambre, 30 septembre 2015, 14PA00593

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Minerva Conseil a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006 et 2007, ainsi que des intérêts de retard correspondants ;

Par un jugement n° 1215357/2-3 du 5 décembre 2013, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 10 février 2014, et un mémoire en réplique, enregistré le 30 juin 2014, la société Minerva Conseil, représentée par MeB..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1215357/2-3 du 5 décembre 2013 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et intérêts de retard litigieux ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 983 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que :

- le tribunal administratif a omis d'examiner l'exception de prescription qu'elle avait invoquée ;

- le tribunal administratif n'a pas répondu à son moyen tiré de la méconnaissance de la charte du contribuable ;

- la plus-value latente constatée lors de l'échange des titres de la société GPF à la suite de sa fusion avec société FPI aurait dû être taxée au titre de l'exercice clos en 2005, à un taux d'imposition de 15 % seulement, et non au titre de l'exercice 2006, au taux de 33,1/3 % ;

- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de la charte du contribuable en ne répondant pas dans le délai imparti par ce texte à sa lettre du 2 novembre 2007 par laquelle elle a sollicité l'avis du service pour connaitre le régime fiscal de l'échange des titres de la société GPF ; qu'elle a également répondu tardivement à son recours hiérarchique en date du 2 octobre 2008 ; du fait de ces retards, elle n'a pu être imposée au titre de l'année 2005, au taux réduit ;

- la lettre en date du 2 novembre 2007 par laquelle elle a interrogé l'administration sur le régime fiscal applicable aux titres de la société FPI, ainsi que les courriers et courriels ultérieurs, constituent une reconnaissance de dette de sa part à l'égard du Trésor public, qui a interrompu le délai de prescription en application de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales ;

- le montant des intérêts de retard mis à sa charge n'est pas fondé ; le retard de paiement des impôts dus ne lui est pas imputable, mais résulte du comportement de l'administration fiscale, qui n'a pas respecté la charte du contribuable ;

- le taux de l'intérêt de retard est excessif ;

- il doit être tenu compte du paiement, intervenu les 30 avril 2014 et 16 mai 2011, des impôts auxquels elle a été assujettie ;

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 juin 2014, et un nouveau mémoire enregistré le 20 octobre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête de la société Minerva Conseil.

Il soutient que :

- les conclusions à fin de décharge des intérêts de retard appliqués au titre de l'année 2007 ne sont recevables qu'à hauteur d'un montant de 2 244 euros correspondant aux droits contestés dans la réclamation préalable présentée par la société requérante ;

- le jugement attaqué est suffisamment motivé ; les premiers juges n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments invoqués par la société requérante à l'appui de ses moyens, ni aux moyens inopérants ; la société requérante n'est pas fondée à reprocher aux premiers juges de ne pas avoir tenu compte de la charte du contribuable, dès lors que ce texte n'avait pas été invoqué en première instance ; le tribunal n'avait pas à statuer sur la demande de la société Minerva Conseil tendant à être relevée de la prescription ; le tribunal a suffisamment répondu au moyen tiré du caractère infondé des intérêts de retard appliqués à l'impôt dû au titre de la plus-value réalisée sur l'apport de titres de la société Aldebaran Robotics ;

- la société requérante n'a pas mentionné sur sa déclaration souscrite au titre de l'exercice 2005 la plus-value réalisée lors de l'échange des titres de la société GPF, alors qu'elle n'avait pas opté pour le sursis d'imposition prévu par le 7 bis de l'article 38 du code général des impôts ; conformément aux articles 38-2 et 38-4 bis du code général des impôts, le service a rectifié l'erreur commise par la société dans la valorisation des actions de la société FPI et constaté dans les résultats du premier exercice non prescrit, soit l'exercice clos en 2006, une minoration de l'actif de la société d'un montant de 572 880 euros, correspondant à l'écart entre la valeur des titres figurant au bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et la valeur des titres rectifiée au bilan de clôture du même exercice ; ce profit est imposable au taux de 33,1/3 % ;

- les délais avec lesquels le service des impôts compétent et le ministre ont répondu à la demande de la société requérante ou à son recours hiérarchique n'emportent aucune conséquence ; aucune disposition légale n'imposait à l'administration fiscale de répondre à la société requérante dans un délai précis ; les dispositions de l'article 5 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 ne sont pas applicables en l'espèce ; la charte du contribuable du 6 octobre 2005 ne peut être opposée à l'administration, ni sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni sur le fondement d'aucune autre disposition législative ;

- le courrier en date du 2 novembre 2007 par lequel la société requérante a demandé à l'administration de lui indiquer le régime applicable aux dividendes et aux plus-values correspondant aux titres détenus dans la société FPI ne saurait être regardé comme valant reconnaissance de dette, ni par conséquent, comme ayant eu pour effet d'interrompre la prescription au sens de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales, à défaut pour la société requérante d'avoir mis à même l'administration fiscale de vérifier l'existence d'une plus-value ainsi que d'en déterminer le montant ; le courrier du 2 octobre 2008 par lequel la société Minerva Conseil a saisi le ministre d'un recours hiérarchique ne vaut pas non plus reconnaissance de dette à l'égard du Trésor public, dès lors qu'elle n'a pas mentionné, dans cette lettre, les éléments qui auraient pu permettre à l'administration fiscale de déterminer le montant de la plus-value réalisée à l'occasion de l'opération d'échanges de titres ; la société requérante n'est donc pas fondée à soutenir que les impositions dues au titre de l'exercice clos en 2005 n'auraient pas été prescrites et que la plus-value réalisée lors de l'opération réalisée en 2005 aurait dû être taxée au titre de cet exercice à un taux inférieur à celui applicable en 2006 ;

- en tout état de cause, l'administration a légalement pu réintégrer dans les bénéfices de l'exercice clos en 2006, en l'imposant au taux de droit commun, la minoration d'actif résultant de la sous-évaluation de la valeur des titres FPI obtenus en échange des titres GPF ;

- la requérante ne peut invoquer la charte du contribuable, au soutien de ses conclusions en décharge des intérêts de retard ;

- les règlements effectués par la société Minerva Conseil n'ont pas d'incidence sur la détermination des intérêts de retard mis en recouvrement le 11 avril 2011, qui sont seuls en litige ;

- l'administration a appliqué à bon droit le taux de 0,4 % pour calculer le montant des intérêts de retard prévus par l'article 1727 du code général des impôts ;

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Blanc,

- les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public,

- et les observations de M.A..., gérant de la société Minerva Conseil.

1. Considérant que la société Minerva Conseil, qui exerce une activité de conseil aux entreprises, a fait l'objet en 2009 d'un contrôle sur pièces portant sur les exercices clos en 2006, 2007 et 2008, à la suite duquel l'administration fiscale a rehaussé ses résultats ; que celle-ci a notamment réintégré dans le résultat imposable de l'exercice clos en 2006 une somme de 572 880 euros, correspondant à une minoration d'actif à raison de la sous-évaluation des actions de la société La Française des Placements et Investissements (FPI), reçues en 2005 par la société Minerva Conseil, en échange des titres de la société GPF qu'elle détenait ; que cette rectification a eu pour conséquence l'annulation du déficit déclaré par la société Minerva Conseil au titre de l'exercice clos en 2006 ainsi que l'assujettissement de celle-ci, au titre des trois exercices contrôlés, à des suppléments d'impôt sur les sociétés ; que la société Minerva Conseil relève appel du jugement du 5 décembre 2013 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et des intérêts de retard correspondants ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant que la société requérante avait indiqué dans son mémoire en réplique, enregistré au greffe du tribunal le 9 avril 2013, que sa lettre du 2 novembre 2007 adressée à l'administration fiscale et plusieurs courriers et courriels ultérieurs avaient eu pour effet d'interrompre le délai de reprise en application de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales et qu'elle renoncerait à demander le bénéfice du sursis d'imposition prévu par les dispositions du 7 bis de l'article 38 du code général des impôts, si le tribunal admettait que la prescription avait été interrompue ; que le tribunal administratif doit être regardé comme ayant répondu à ce moyen relatif à la prescription, dès lors qu'il a relevé dans les motifs de son jugement que la société requérante " n'était pas fondée à prétendre à la décharge des compléments d'impôts sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2006 et procédant de l'imposition au taux de droit commun de l'augmentation d'actif non comptabilisé à hauteur de 572 880 euros, sans qu'il soit besoin, en tout état de cause, de statuer sur la demande tendant à ce que le Tribunal la relève de la prescription de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales " ; que si la société Minerva Conseil conteste le bien-fondé de la réponse des premiers juges, il ne peut leur être reproché d'avoir omis d'examiner l'exception de prescription dont elle se prévalait ;

3. Considérant, en revanche, que, pour solliciter la décharge des intérêts de retard correspondant au supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007 à raison de la plus-value résultant de l'apport des titres de la société Aldebaran Robotics à la société civile Alpha Tauri, la société Minerva Conseil a fait valoir, dans son mémoire en réplique devant le tribunal administratif, que l'administration fiscale n'avait pas répondu à ses demandes d'information, ni mené la procédure de redressement, dans les délais prévus par la charte du contribuable ; que le tribunal n'a pas répondu à ce moyen, ni ne l'a analysé dans les visas de son jugement ; qu'ainsi, la société Minerva est fondée à soutenir que le jugement attaqué est, dans cette mesure, irrégulier ; qu'il doit, par suite, être annulé mais en tant seulement, toutefois, qu'il statue sur les intérêts de retard en cause ;

4. Considérant qu'il y a lieu de statuer immédiatement, par la voie de l'évocation, sur la demande de la société requérante tendant à la décharge des intérêts de retard correspondant au supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007 à raison de la plus-value résultant de l'apport des titres de la société Aldebaran Robotics à la société civile Alpha Tauri et, par la voie de l'effet dévolutif, sur les autres conclusions présentées par la société Minerva Conseil ;

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. /Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. /Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé (...) 7 bis. Le profit ou la perte réalisé lors de l'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission de sociétés peut être compris dans le résultat de l'exercice au cours duquel les droits sociaux reçus en échange sont cédés. Dans ce cas, le profit ou la perte résultant de la cession ultérieure de ces droits sociaux est déterminé par rapport à la valeur que les droits sociaux remis à l'échange avaient du point de vue fiscal. (...) " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article L 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce (...) jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Minerva Conseil a acquis, en 2001, 153 actions de la société GPF pour un montant de 158 078 euros et que, le 31 mai 2005, la société GPF a été absorbée par la société FPI ; qu'à la suite de l'échange de titres intervenu entre ces deux sociétés, la société Minerva Conseil a obtenu 38 250 actions de la société FPI pour une somme totale de 730 957,50 euros ; qu'il est toutefois constant que la société Minerva Conseil a maintenu au bilan de clôture de l'exercice 2005 la valeur des titres ainsi obtenus à la somme de 158 078 euros, sans déclarer le profit lié à cette opération, ni présenter de demande de sursis d'imposition dans les conditions prévues par le 7 bis de l'article 38 précité ; qu'ainsi, en application des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, l'administration fiscale était fondée à majorer la valeur de l'actif net de clôture de l'exercice 2006, premier exercice contrôlé non prescrit, d'une somme de 572 880 euros, correspondant à la sous-estimation dont il était entaché, et à imposer le profit correspondant à l'impôt sur les sociétés, au taux de droit commun de 33,1/3 %, applicable en 2006 ;

7. Considérant, en deuxième lieu, que la société Minerva Conseil ne peut, en tout état de cause, se prévaloir des énonciations de la charte du contribuable, diffusée par note du ministre du budget et de la réforme de l'Etat du 6 octobre 2005, qui ne constituent que de simples recommandations qu'aucune disposition législative ne rend opposable à l'administration fiscale, pour soutenir que, si l'administration fiscale avait fait diligence et respecté les dispositions de cette charte relatives au délai de réponse aux courriers des contribuables, le contrôle de ses déclarations serait intervenu plus tôt, à une date où l'exercice 2005 n'était pas encore prescrit ;

8. Considérant, en troisième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales : " La prescription est interrompue (...) par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables (...) " ; que pour l'application de cette disposition, l'effet interruptif de prescription ne peut résulter que d'un acte ou d'une démarche par lesquels le redevable se réfère clairement à une créance définie par sa nature, son montant et l'identité de son créancier ;

9. Considérant que la société requérante fait valoir que la lettre du 2 novembre 2007 adressée à l'administration, par laquelle elle l'a interrogée sur le régime d'imposition de l'opération d'échange des titres de la société GPF, ainsi que des correspondances ultérieures, doivent être regardées comme constitutives d'une reconnaissance de dette du contribuable, qui serait interruptive de la prescription en application de l'article L. 189 précité ;

10. Considérant que même si la lettre du 2 novembre 2007 adressée par la société requérante à l'administration fiscale constitue une démarche spontanée de sa part, elle s'est toutefois bornée à interroger l'administration sur " la fiscalité applicable aux dividendes et plus-values concernant (son investissement) dans la société La Française des Placements Investissements " ; que cette même lettre, qui mentionnait l'opération d'échange de titres, ne contenait néanmoins aucune indication sur le montant de la plus-value réalisée lors de cet échange et ne pouvait, dès lors, être regardée comme constituant de sa part une reconnaissance, ni du principe même de l'imposition de la plus-value réalisée à cette occasion, ni du montant de l'imposition due ; que les correspondances ultérieures adressées par la société Minerva Conseil à l'administration fiscale, qui ne comportent pas davantage de précision à cet égard, ne constituent pas non plus un acte ou une démarche du contribuable, qui pourrait être regardé comme une reconnaissance de dette au sens de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales ; que la société requérante n'est dès lors pas fondée à soutenir que, l'exercice 2005 n'étant pas prescrit, le profit réalisé lors de l'opération d'échange de titres aurait dû être imposé au titre de cet exercice et non, comme il l'a été, au titre de l'exercice 2006 ;

Sur les intérêts de retard :

11. Considérant, en premier lieu, que si la société Minerva Conseil se prévaut du retard avec lequel l'administration a répondu à ses demandes ou à ses observations, y compris devant le juge de l'impôt, elle ne peut utilement se prévaloir, ainsi qu'il a été dit au point 7, des recommandations de la charte du contribuable pour demander une réduction des intérêts de retard qui ont été mis à sa charge en application de l'article 1727 du code général des impôts ;

12. Considérant, en deuxième lieu, que l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; qu'il s'en suit que la société requérante ne peut utilement soutenir que le taux annuel de l'intérêt de retard devait être limité au taux annuel de l'intérêt légal ;

13. Considérant, en troisième et dernier lieu, que les règlements effectués par la société Minerva Conseil, les 30 avril 2014 et 16 mai 2011, sont sans incidence sur le bien-fondé et le montant des intérêts de retard, mis en recouvrement le 11 avril 2011, lesquels ont été établis par l'administration fiscale en arrêtant leur décompte à la date du 30 novembre 2009, soit à une date antérieure au paiement des impôts dont se prévaut la société requérante ;

14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non recevoir opposée par le ministre, que la société Minerva Conseil n'est pas fondée à demander la décharge des intérêts de retard correspondant au supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007, à raison de la plus-value résultant de l'apport des titres de la société Aldebaran Robotics à la société civile Alpha Tauri ; qu'elle n'est pas non plus fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à la société Minerva Conseil d'une somme au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : Le jugement n° 1215357/2-3 du 5 décembre 2013 est annulé en tant que le Tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société Minerva Conseil tendant à la décharge des intérêts de retard correspondant au supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007, à raison de la plus-value résultant de l'apport des titres de la société Aldebaran Robotics à la société civile Alpha Tauri.

Article 2 : La demande présentée par la société Minerva Conseil devant le Tribunal administratif de Paris portant sur ces intérêts ainsi que le surplus des conclusions de sa requête d'appel sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Minerva Conseil et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés).

Délibéré après l'audience du 17 septembre 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Dalle, président,

- Mme Notarianni, premier conseiller,

- M. Blanc, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 30 septembre 2015.

Le rapporteur,

P. BLANCLe président,

D. DALLE

Le greffier,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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