| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 28 septembre 2015, 14PA00604

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D... A...a demandé au Tribunal administratif de Paris de lui accorder la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 24 539 euros, dont il estimait s'être acquitté à tort au titre de la période du 1er novembre 2009 au 31 décembre 2010.

Par un jugement n° 1213292 du 10 décembre 2013, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 10 février 2014 et

4 septembre 2015, M. A..., représenté par MeC..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1213292 du 10 décembre 2013 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de lui accorder la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée pour la période du

1er novembre 2009 au 31 décembre 2010, soit au total la somme de 24 539 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le principe communautaire de neutralité fiscale et l'objectif poursuivi par l'article 13, A,

paragraphe 1, sous c) de la sixième directive ont été méconnus ;

- les dispositions du décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions

d'exercice de la chiropraxie, publié tardivement, le décret n°2011-1127 du 20 septembre 2011 et les dispositions de l'article 15 de la loi de finances rectificative pour 2011 portant modification des dispositions de l'article 261, 4-1° du code général des impôts lui sont applicables ;

- il dispose de la qualification nécessaire et les actes qu'il a accomplis sont de qualité équivalente à ceux effectués par les redevables exonérés de la taxe.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 août 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la décision par laquelle il a été statué sur la réclamation préalable ;

- la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 relatif au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la santé publique ;

- la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;

- le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 ;

- le décret n°2011-1127 du 20 septembre 2011 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mosser ;

- les conclusions de M. Rousset, rapporteur public.

1. Considérant que M. A... a spontanément acquitté, au titre de la période du

1er novembre 2009 au 31 décembre 2010, les droits de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à son activité de chiropracteur ; qu'il relève appel du jugement en date du 10 décembre 2013 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de cette période ;

Sur les conclusions à fin de restitution :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné ( ...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

6. Considérant que le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie et le décret n° 2011-1127 du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés respectivement que le 9 janvier 2011 et le

21 septembre 2011 ; que, durant la période du 1er novembre 2009 au 31 décembre 2010 en litige, les actes de chiropraxie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ;

7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés sur ses prestations de chiropraxie, il incombe à M. A... de démontrer qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies selon le cas par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes de chiropraxie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance que l'intéressé ait pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 23 du décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel de chiropracteur par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ;

8. Considérant que si M. A...soutient que le gouvernement a méconnu son obligation de prendre dans un délai raisonnable les décrets d'application de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002, relatif à l'usage professionnel du titre de chiropracteur, cette circonstance n'est en tout état de cause pas de nature à permettre à M.A..., qui exerçait la profession de chiropracteur, de bénéficier, en l'absence de textes en permettant l'application pendant la période du 1er novembre 2009 au

31 décembre 2010 en litige, de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 261 du code général des impôts dans sa version issue de l'article 15 de la loi de finances rectificative pour 2011 ;

9. Considérant qu'il appartient, dès lors, à M. A... de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été permettant de regarder comme remplie la condition de prestations effectuées à un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant pendant la période d'imposition de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;

10. Considérant que M. A... fait valoir qu'il est titulaire du diplôme de chiropraticien délivré par l'Institut franco-européen de chiropratique le 1er juillet 1999, que le titre de chiropracteur lui a été reconnu le 26 octobre 2012 et se prévaut d'une attestation établie le 14 septembre 2012 par M. B..., membre titulaire de la Commission nationale du titre de chiropracteur, et d'une attestation établie par lui-même ; qu'il a produit par ailleurs, devant les premiers juges, des " fiches patients " manuscrites n'indiquant pas explicitement la nature des actes pratiqués ; que les 54 " fiches patients " dactylographiées qu'il a produites pour la première fois en appel, accompagnées d'un glossaire, mais peu circonstanciées sur les traitements " manipulatifs " effectués, ne permettent pas d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été, ni, par suite, à elles seules, d'établir que les actes accomplis étaient d'une qualité au moins équivalente à ceux d'un médecin pratiquant des actes de chiropraxie ;

11. Considérant que, dans ces conditions, et sans qu'il soit besoin de porter une appréciation sur les éléments relatifs à ses qualifications professionnelles produits par M. A..., celui-ci n'établit pas que les actes qu'il a accomplis au cours de la période du 1er novembre 2009 au 31 décembre 2010, au titre desquels il demande la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée en litige, étaient des actes de chiropraxie d'une qualité équivalente à celle d'actes qui, s'ils avaient été effectués par un médecin pratiquant la chiropraxie ou un masseur-kinésithérapeute, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ;

12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. A... demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 11 septembre 2015, à laquelle siégeaient :

- Mme Driencourt, président de chambre,

- Mme Mosser, président assesseur,

- M. Cheylan, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 28 septembre 2015.

Le rapporteur,

G. MOSSERLe président,

L. DRIENCOURT Le greffier,

J. BOUCLY La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14PA00604