| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 23 novembre 2012, 11PA01492

Vu la requête, enregistrée le 23 mars 2011, présentée pour M. Mark A, demeurant au ..., par Me Gougot ; M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n°0710292 du 20 janvier 2011 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant, à titre principal, à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2002 et, à titre subsidiaire, à la réduction de cette cotisation ;

2°) de prononcer, à titre principal, la décharge de l'imposition contestée et à titre subsidiaire, la réduction desdites cotisations ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention fiscale du 1er juin 1973 conclue entre la France et la Tchécoslovaquie ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 novembre 2012 :

- le rapport de M. Ladreit de Lacharrière,

- et les conclusions de M. Blanc, rapporteur public ;

- les observations de Me Roustouil, avocat, pour M. A ;

- et connaissance prise de la note en délibéré, enregistrée le 13 novembre 2012, présentée pour M. A, par Me Gougot ;

1. Considérant que la SCI Château des Baumelles, propriétaire du " Château des Baumelles " situé à Saint-Cyr-sur-Mer (Var), a donné cet immeuble en location à la société Home Prestige ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SCI Château des Baumelles, le service a estimé que le retour gratuit des aménagements et des constructions réalisés par le preneur constituait un complément de loyer, évalué à la somme de 633 273,82 euros après application de la déduction forfaitaire de 14 % prévue à l'article 31, I, 1°, e) du code général des impôts, imposable entre les mains de M. A, qui avait acquis la totalité des parts de la SCI Château des Baumelles, le 10 octobre 2002 ; que M. A fait appel du jugement du 20 janvier 2011 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant, à titre principal, à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2002 et, à titre subsidiaire, à la réduction de cette imposition ;

Sur le principe de l'imposition en France :

2. Considérant, en premier lieu, que les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts ont une personnalité distincte de celle de leurs membres et exercent une activité qui leur est propre ; que, dès lors que cette activité est exercée en France, les bénéfices réalisés par ces sociétés sont en principe imposables en France entre les mains de leurs membres, y compris de ceux qui résident hors de France, à proportion des droits qu'ils détiennent dans la société ; que, dès lors, les bénéfices réalisés par la SCI Château des Baumelles au titre de l'année 2002 étaient en principe imposables en France entre les mains de M. A qui détenait la totalité des parts de cette société ;

3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 4 de la convention conclue le 1er juin 1973 entre la France et la Tchécoslovaquie : " Au sens de la présente convention, l'expression résident d'un Etat désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située " ; qu'aux termes de l'article 6 de cette convention : " 1. Les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés (...) 2. L'expression " biens immobiliers " est définie conformément à la législation fiscale de l'Etat contractant où les biens considérés sont situés (...) 3. Les dispositions du paragraphe 1 s'appliquent aux revenus provenant de l'exploitation directe, de la location ou de l'affermage, ainsi que de toute autre forme d'exploitation de biens immobiliers. 4. Les dispositions des paragraphes 1 et 3 s'appliquent également aux revenus provenant des biens immobiliers d'une entreprise (...) " et qu'aux termes de l'article 23 : " Les éléments du revenu d'une personne domiciliée dans un Etat contractant qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat " ;

4. Considérant qu'il résulte de ces stipulations que la SCI Château des Baumelles doit être regardée comme résidente en France au sens de la convention entre la France et la Tchécoslovaquie ; que M. A ne saurait se prévaloir des stipulations précitées de l'article 6 de cette convention qui ne s'appliquent pas aux bénéfices qu'il a perçus de la société SCI Château des Baumelles à raison de sa participation au capital de cette société dès lors qu'elles ne visent que les revenus immobiliers réalisés en propre par la société de personnes ; que, ni les autres stipulations de cette convention relatives aux divers revenus qu'elle mentionne ni celles de l'article 23 relatif aux autres revenus ne sont applicables aux revenus correspondant aux bénéfices de la SCI ; qu'enfin, aucune stipulation de cette convention ne s'oppose à ce que l'impôt dû en France à raison de ces bénéfices soit réclamé à M. A à raison de sa participation dans la société ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A, associé non résident de la SCI Château des Baumelles, n'est pas fondé à soutenir que ces revenus ne pouvaient être imposés en France ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations ;

6. Considérant que la notification de redressement du 10 mai 2004 adressée à la SCI Château des Baumelles comportait toutes les indications, notamment en ce qui concerne la valorisation des travaux et des aménagements réalisés dans l'immeuble, permettant au contribuable de contester le bien-fondé du redressement ; que la régularité de la notification de redressement ne dépend pas du bien-fondé des motifs retenus par le service ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

7. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 29 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires (...) " ; que l'attribution gratuite au propriétaire des aménagements ou constructions effectués par le preneur constitue, dans les conditions où elle a été prévue, un complément de loyer ; que le montant de cet avantage est, pour le propriétaire, un revenu foncier imposable au titre de l'année où celui-ci en a eu la disposition, soit l'année où, en fin de bail, il a acquis la propriété de ces aménagements ou constructions ;

8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le bail conclu le 1er février 1993, renouvelé le 30 décembre 1998 pour une nouvelle période de six ans, entre la SCI Château des Baumelles et la Sarl Home Prestige, prévoyait que le preneur devait effectuer des travaux pour permettre une activité d'hôtellerie dans les locaux, qu'il laisserait " lors de l'abandon des lieux, à quelque époque que ce soit et pour quelque cause que ce soit, toutes installations, toutes améliorations, augmentations et embellissements, sans indemnité et en bon état " et que les travaux de gros oeuvre seraient " à la charge du preneur et [reviendraient] au bailleur en fin de bail sans que le preneur ne puisse prétendre à une indemnité " ; que ni ces stipulations ni de celles de l'acte de résiliation du bail en date du 7 octobre 2002 ne prévoyaient que l'indemnité de 730 000 euros versée lors de cette résiliation, par la SCI Château des Baumelles à la Sarl Home Prestige, était destinée à compenser le montant des travaux réalisés par le preneur ; que dès lors, en l'absence de toute clause contractuelle prévoyant l'indemnisation du preneur pour les aménagements réalisés, c'est à bon droit que le service a estimé que le retour gratuit des aménagement constituait un avantage qui, consenti en vertu du bail, devait être regardé comme un élément du loyer imposable entre les mains de M. A dans la catégorie des revenus fonciers, alors même qu'il n'en aurait pas eu la disposition, et non, comme il le soutient, entre les mains du cédant des parts de la société civile immobilière ;

8. Considérant que M. A ne saurait à cet égard se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à M. Kaspereit en date du 9 août 1982 selon laquelle la propriété des bâtiments élevés et des " constructions édifiées " par le preneur est acquise au propriétaire du sol au fur et à mesure de leur édification pour faire échec à son imposition au titre de l'année 2002 dès lors qu'il ressort des termes mêmes de cette réponse ministérielle qu'elle ne vise que les constructions nouvelles, et non les travaux d'aménagement réalisés dans un bâtiment existant ; que le requérant ne saurait non plus se prévaloir de la décision de rescrit n° 2011-23 (FE) du 2 août 2011 relative à la possibilité offerte aux sociétés civiles immobilières d'opter pour l'impôt sur les sociétés en cours d'année, ou encore de la documentation administrative 7 G-2152 n° 3, dans sa mise à jour du 20 décembre 1996, qui est relative aux droits d'enregistrement ;

9. Considérant que l'administration a évalué le montant du complément de loyer en tenant compte d'une part des valeurs d'apport et du prix des travaux d'aménagement et en procédant, d'autre part, à une comparaison du prix de cession des parts de la la SCI Château des Baumelles avec les montants des cessions portant sur des immeubles analogues ; que M. A fait valoir que le montant de 736 364,88 euros retenu par l'administration pour les travaux d'aménagement serait excessif car il comprendrait pour partie des biens meubles, ainsi que l'attestent les écritures comptables de la SCI Château des Baumelles ; qu'il n'est toutefois pas sérieusement contesté par le requérant que cette dernière société a réalisé d'important travaux d'aménagements, que le château a été mis en vente, le 3 septembre 2001, pour un montant de 1 981 837 euros, que la comparaison avec d'autres biens immobiliers montre que le prix de cession des parts à M. A, soit 1 373 000 euros, est inférieur aux prix de vente des immeubles comparables, et que ce montant est supérieur à la valeur d'apport de l'immeuble à la date de constitution de la SCI Château des Baumelles, augmentée du montant des travaux retenu par le service ; que, dans ces conditions, M. A, n'est pas fondé à soutenir que l'évaluation du supplément de loyer imposable serait exagéré ;

Sur le quotient familial :

9. Considérant qu'aux termes de l'article 194 du code général des impôts : " I. A compter de l'imposition des revenus de 1995, le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l'article 193 est fixé comme suit : Célibataire, divorcé ou veuf sans enfant à charge = 1 (...) Célibataire ou divorcé ayant un enfant à charge = 1,5 (...) " et qu'aux termes de l'article 195 du même code dans la rédaction applicable à l'année en litige : " - 1 Par dérogation aux dispositions qui précèdent le revenu imposable des contribuables célibataires divorcés ou veufs n'ayant pas d'enfant à leur charge est divisé par 1,5 lorsque ces contribuables : a. Ont un ou plusieurs enfants majeurs ou faisant l'objet d'une imposition distincte " ;

10. Considérant que si M. A soutient que, célibataire et père de deux enfants majeurs, il a le droit de bénéficier d'un quotient familial de 1,5 part, il n'établit pas répondre aux conditions posées par les dispositions de l'article 195 en produisant un livret de famille faisant apparaître sa date de mariage et la naissance de ses deux enfants ;

Sur l'application de l'article 163 OA du code général des impôts :

11. Considérant qu'aux termes de l'article 163-0 A du code général des impôts : " Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue (...) " ;

12. Considérant que M. A ne produit aucune pièce permettant de déterminer le montant de ses revenus au titre des trois dernières années ; qu'il n'est dès lors pas fondé à soutenir que c'est à tort que le service lui a refusé le bénéfice des dispositions prévues à l'article 163-0 A du code général des impôts ;

13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

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