Vu le recours, enregistré le 1er septembre 2010, présentée par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT ; le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT demande à la Cour :
1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 0714339/2-2 du 12 juillet 2010 par lequel le Tribunal administratif de Paris a prononcé la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles M. Andrew A a été assujetti au titre des années 2004 et 2005 ;
2°) de rétablir M. A aux rôles de l'impôt sur le revenu des années 2004 et 2005, à concurrence de la somme totale de 135 035 euros dégrevée en exécution du jugement ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le traité instituant la Communauté européenne ;
Vu la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée ;
Vu la convention franco-italienne du 5 octobre 1989 ;
Vu la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 modifiée ;
Vu la convention fiscale franco-japonaise du 3 mars 1995 ;
Vu la convention fiscale franco-russe du 26 novembre 1996 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 juin 2012 :
- le rapport de Mme Merloz, rapporteur,
- les conclusions de M. Gouès, rapporteur public,
- les observations de Me Entraygues, représentant M. A ;
Et connaissance prise de la note en délibéré, enregistrée le 12 juin 2012 par télécopie et régularisée le 13 juin 2012 par la production de l'original, présentée pour M. A par Me Entraygues ;
Considérant que M. Andrew A, qui est fiscalement domicilié en France, exerce la profession d'avocat international au sein du cabinet Gottlieb et Hamilton LLP, établi sous forme de " partnership " américain ; qu'il a perçu à ce titre des revenus au cours des années 2004 et 2005 provenant d'Allemagne, d'Italie, des Etats-Unis, du Japon et de la Russie ; qu'il a contesté devant l'administration fiscale les modalités de calcul du crédit d'impôt auquel lui donnaient droit ces revenus soumis à l'impôt sur le revenu dans ces différents Etats ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT relève appel du jugement du 12 juillet 2010, par lequel le Tribunal administratif de Paris, faisant partiellement droit aux demandes de M. A, a prononcé la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 et 2005 ;
Considérant qu'aux termes de l'article 12 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée : " 1. Les revenus provenant de l'exercice d'une profession libérale et tous les revenus du travail autres que ceux visés aux articles 13 et 14 ne sont imposables que dans l'Etat contractant où s'exerce l'activité personnelle, source de ces revenus. 2. Une profession libérale n'est considérée comme s'exerçant dans l'un des Etats contractants que dans le cas où le contribuable y utilise pour cette activité une installation permanente dont il dispose de façon régulière. (...) " ; qu' aux termes de l'article 20 de cette convention : " (...) 2. En ce qui concerne les résidents de France, la double imposition est évitée de la façon suivante : a. Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent de la République fédérale et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la présente convention sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt allemand n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal : (...) cc) pour tous les autres revenus, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. Cette disposition est notamment applicable aux revenus visés aux articles (...) 12, paragraphe 1 (...) " ;
Considérant qu'aux termes de l'article 14 de la convention franco-italienne du 5 octobre 1989 : "1. Les revenus qu'un résident d'un Etat tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. 2. L'expression " profession libérale " comprend notamment les activités indépendantes d'ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables. " ; qu'aux termes de l'article 24 de la même convention : " La double imposition est évitée de la manière suivante : 1. Dans le cas de la France : a. Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent d'Italie et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la convention, sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt italien n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal : (...) - Pour tous les autres revenus, au montant de l'impôt français correspondant. (...) ";
Considérant qu'aux termes de l'article 14 de la convention fiscale signée le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis d'Amérique modifiée : "1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident n'exerce de telles activités dans l'autre Etat contractant et qu'il n'y dispose de façon habituelle d'une base fixe pour l'exercice de ses activités Dans ce cas, les revenus sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe, et selon les principes contenus dans l'article 7 (Bénéfices des entreprises). 3. L'expression " profession libérale " comprend notamment les activités indépendantes d'ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables (...) " ; qu'aux termes de l'article 24 de la même convention : "1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) Les revenus qui proviennent des Etats-Unis, et qui sont imposables ou ne sont imposables qu'aux Etats-Unis conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt américain n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : (...) ii) pour les revenus visés à l'article 14 (professions indépendantes) au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus (...) d) (...) ii) l'expression " montant de l'impôt français correspondant à ces revenus " employée au a désigne : (...) bb) lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un barème progressif, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l'impôt effectivement dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global (...) " ;
Considérant qu'aux termes de l'article 14 de la convention fiscale signée le 3 mars 1995 entre la France et le Japon alors applicable au litige : "1) Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. 2. L'expression " profession libérale " comprend notamment les activités indépendantes d'ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables. " ; qu' aux termes de l'article 23 de la même convention : " 1) a) En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de manière suivante. Les revenus qui proviennent du Japon, et qui sont imposables ou ne sont imposables qu'au Japon conformément aux dispositions de la présente convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt japonais n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : i) Pour les revenus non mentionnés au ii, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ; (...) b) L'expression " impôt français " employée au a désigne, nonobstant les dispositions du a du paragraphe 1 de l'article 2, tous les impôts sur le revenu perçus pour le compte de l'Etat français, quel que soit le système de perception, sur le revenu total, ou sur des éléments du revenu, y compris les impôts sur les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers ou immobiliers. (...) " ; qu' aux termes du protocole annexé à la convention : " 11. En ce qui concerne le paragraphe 1 de l'article 23 de la convention, il est entendu que : a) L'expression " montant de l'impôt français correspondant à ces revenus " employée aux i et ii du a de ce paragraphe 1 désigne : (...) ii) lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un barème progressif, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l'impôt effectivement dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global " ;
Considérant qu'aux termes de l'article 14 de la convention fiscale signée entre la France et la Russie le 26 novembre 1996 : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l'autre Etat contractant mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. 2. L'expression " profession libérale " comprend notamment les activités indépendantes d'ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables. " ; qu'aux termes de l'article 23 de la même convention : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : a) Les revenus qui proviennent de Russie, et qui ne sont imposables que dans cet Etat conformément aux dispositions de la présente convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt russe n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : i) pour tous les revenus non mentionnés au ii, au montant de l'impôt correspondant à ces revenus ; (...) c) il est entendu que l'expression " montant de l'impôt français correspondant à ces revenus " employée au a désigne : (...) ii) lorsque cet impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un barème progressif, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l'impôt effectivement dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global. " ;
Considérant que le " montant de l'impôt français correspondant " aux revenus de source allemande, italienne, américaine, japonaise ou russe relevant des catégories de revenus mentionnés dans chacune de ces conventions doit s'entendre comme le produit du montant de l'impôt calculé sur l'ensemble de ces revenus de sources française et allemande, italienne, américaine, japonaise ou russe, dans les conditions prévues au code général des impôts, par le rapport entre les revenus nets de ces catégories de source allemande, italienne, américaine, japonaise ou russe et l'ensemble des revenus nets imposables des mêmes catégories ; qu'en l'absence de précisions données par les conventions concernées, les revenus nets de source étrangère doivent être regardés comme les revenus nets après soustraction d'une part des charges déductibles du revenu global, en application des dispositions de l'article 13 du code général des impôts, au prorata de la part des revenus bruts de source étrangère dans le revenu brut global ; que, par suite, c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé, pour prononcer la réduction des impositions litigieuses, sur ce que le crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dû à M. A pour éviter la double imposition de ses revenus pour les années 2004 et 2005 devait être fixé à un montant correspondant au produit du montant de ses revenus nets de source allemande, italienne, américaine, japonaise ou russe par le rapport existant entre, d'une part, l'impôt qui serait dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et, d'autre part, le montant de ce revenu net global, en excluant ou sans mentionner, selon les conventions concernées, que le montant des revenus de source allemande, italienne, américaine, japonaise ou russe devait être diminué d'une part des charges déductibles du revenu global calculée au prorata de la part de ces revenus dans le revenu brut global ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A tant en première instance qu'en appel ;
Considérant, en premier lieu, qu'ainsi qu'il vient d'être dit, le montant du crédit d'impôt imputable sur l'impôt français, auquel M. A a droit à raison des revenus qu'il a perçus en Allemagne, en Italie, aux Etats-Unis, au Japon et en Russie en vertu des stipulations précitées de l'article 20 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée, de l'article 24 convention franco-italienne du 5 octobre 1989, de l'article 24 la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 modifiée, de l'article 23 de la convention fiscale franco-japonaise du 3 mars 1995 est égal au produit du montant de l'impôt calculé sur l'ensemble de ses revenus de sources française et étrangère par le rapport entre ses revenus de source étrangère, diminués d'une partie des charges déductibles du revenu global calculée dans les conditions qui viennent d'être indiquées, et son revenu net global ; que, dans le dernier état de ses écritures, l'administration soutient, sans être sérieusement contestée par le requérant qui ne débat pas de l'exactitude des calculs retenus, que les crédits d'impôt qui ont été accordés à M. A au titre des années 2004 et 2005, dont les montants figurent sur les avis d'imposition produits, correspondent aux montants résultant de la méthode qui vient d'être rappelée ;
Considérant, en deuxième lieu, que M. A fait valoir que cette méthode de calcul rompt l'équilibre du régime fiscal français selon lequel les pensions alimentaires sont déductibles du revenu global de celui qui les verse et imposables entre les mains de celui qui les reçoit ; que toutefois la circonstance que les revenus de source étrangère soient diminués d'une partie des charges déductibles du revenu global, au prorata des revenus de source étrangère dans le revenu brut global, est sans incidence sur l'application des règles de déductibilité des pensions alimentaires versées et de l'imposabilité de ces mêmes sommes entre les mains du bénéficiaire ;
Considérant, en troisième lieu, que si M. A a entendu se prévaloir d'une jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes relative à la libre circulation des travailleurs des Etats membres garantie par l'article 48 du Traité instituant la Communauté européenne alors en vigueur, devenu l'article 39 de ce Traité puis l'article 45 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, celle-ci ne lui est, en tout état de cause, pas applicable ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 25 de la convention fiscale signée le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis d'Amérique modifiée : " 1. Les personnes physiques qui sont des nationaux d'un Etat contractant et des résidents de l'autre Etat contractant ne sont soumises dans cet autre Etat à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujetties les personnes physiques qui sont des nationaux et des résidents de cet autre Etat, et qui se trouvent dans la même situation.(...) " ;
Considérant que si M. A invoque, en sa qualité de citoyen américain, cette clause de non-discrimination, il ne précise pas en quoi la méthode de calcul de crédit d'impôt exposée ci-dessus constituerait une discrimination au sens de ces stipulations, alors que cette même méthode serait également appliquée à un ressortissant français qui se trouverait dans la même situation que lui ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a accordé à M. A la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 et 2005 ;
D E C I D E :
Article 1er : L'article 1er du jugement n° 0714339/2-2 du Tribunal administratif de Paris en date du 12 juillet 2010 est annulé.
Article 2 : M. A est rétabli aux rôles de l'impôt sur le revenu relatif aux années 2004 et 2005 à concurrence de la somme totale de 135 035 euros dont le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge.
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N° 10PA04422
