Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 31 juillet 2008 et 9 octobre 2008, présentés pour M. ou Mme Bruno A, demeurant ..., par Me B; M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0213407/2, 0407079/2 du 3 juillet 2008 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à obtenir la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 ;
2°) de prononcer le sursis de paiement des impositions litigieuses ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le traité instituant la Communauté européenne ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 ratifiée en vertu de la loi n° 66-995 du 26 décembre 1966 ;
Vu le Traité du 23 février 1882 sur l'établissement des Français en Suisse et des Suisses en France ;
Vu la loi n° 98-1266 du 20 décembre 1998 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 décembre 2010 :
- le rapport de Mme Samson, rapporteur,
- les conclusions de Mme Bernard, rapporteur public ;
- et les observations de Me Michaud, pour M. et Mme A ;
Considérant que M. et Mme A, qui ont transféré leur domicile de France en Suisse le 21 septembre 1998, ont été assujettis, au titre de l'année 1998, à l'impôt sur le revenu, sur le fondement du 1 bis alors en vigueur de l'article 167 du code général des impôts, à raison de l'imposition de plus-values en report d'imposition et de plus values constatées lors du transfert de leur domicile fiscal ; qu'ils font appel du jugement du 3 juillet 2008 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales procédant de cette imposition ;
Considérant qu'aux termes de l'article 167 du code général des impôts, dans sa version applicable : 1. Le contribuable domicilié en France qui transfère son domicile à l'étranger est passible de l'impôt sur le revenu à raison des revenus dont il a disposé pendant l'année de son départ jusqu'à la date de celui-ci, des bénéfices industriels et commerciaux qu'il a réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé, et de tous revenus qu'il a acquis sans en avoir la disposition antérieurement à son départ. / En ce qui concerne les revenus évalués forfaitairement il est fait état, s'il y a lieu, du montant du forfait fixé pour l'année précédente, ajusté à la durée de la période écoulée entre le 1er janvier et la date du départ. / 1 bis. Lorsque le contribuable transfère son domicile hors de France, les plus-values de cession ou d'échange de valeurs mobilières ou de droits sociaux dont l'imposition a été reportée sont immédiatement imposables. / Toutefois, le paiement de l'impôt correspondant peut être différé dans les conditions et les modalités prévues au II de l'article 167 bis, jusqu'au moment où s'opérera la transmission, le rachat, le remboursement ou l'annulation des droits sociaux concernés. / Lorsque le contribuable transfère de nouveau son domicile en France, l'impôt dont le paiement est en sursis, sur le fondement de l'alinéa précédent, est dégrevé d'office en tant qu'il se rapporte à des plus-values afférentes aux titres qui, à cette date, demeurent dans le patrimoine du contribuable. Dans ce cas, les reports existants sur ces mêmes titres à la date du transfert du domicile hors de France sont rétablis de plein droit. / 2. Une déclaration provisoire des revenus imposables en vertu du 1 et du 1 bis est produite dans les trente jours qui précèdent le transfert du domicile hors de France. Elle est soumise aux règles et sanctions prévues à l'égard des déclarations annuelles. Elle peut être complétée, s'il y a lieu, jusqu'à l'expiration des deux premiers mois de l'année suivant celle du départ. A défaut de déclaration rectificative souscrite dans ce délai, la déclaration provisoire est considérée comme confirmée par l'intéressé. / 3. Les mêmes règles sont applicables dans le cas d'abandon de toute habitation en France. ;
Considérant qu'aux termes de l'article 167 bis du code général des impôts issu de l'article 24 de la loi de finances pour 1999 du 30 décembre 1998 : I. 1. Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années sont imposables, à la date du transfert de leur domicile hors de France, au titre des plus-values constatées sur les droits sociaux mentionnés à l'article 160. (...) II. 1. Le paiement de l'impôt afférent à la plus-value constatée peut être différé jusqu'au moment où s'opérera la transmission, le rachat, le remboursement ou l'annulation des droits sociaux concernés. Le sursis de paiement est subordonné à la condition que le contribuable déclare le montant de la plus-value constatée dans les conditions du I, demande à bénéficier du sursis, désigne un représentant établi en France autorisé à recevoir les communications relatives à l'assiette, au recouvrement et au contentieux de l'impôt et constitue auprès du comptable chargé du recouvrement, préalablement à son départ, des garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor. Le sursis de paiement prévu au présent article a pour effet de suspendre la prescription de l'action en recouvrement jusqu'à la date de l'évènement entraînant son expiration. Il est assimilé au sursis de paiement prévu à l'article L. 277 du livre des procédures fiscales pour l'application des articles L. 208, L. 255 et L. 279 du même livre ... 3. ... l'impôt dont le paiement a été différé n'est exigible que dans la limite de son montant assis sur la différence entre le prix en cas de cession ou de rachat, ou la valeur dans les autres cas, des titres concernés à la date de l'évènement entraînant l'expiration du sursis, d'une part, et leur prix ou valeur d'acquisition ..., d'autre part. Le surplus est dégrevé d'office ... L'impôt acquitté localement par le contribuable et afférent à la plus-value effectivement réalisée hors de France est imputable sur l'impôt sur le revenu établi en France à condition d'être comparable à cet impôt ... III. A l'expiration d'un délai de cinq ans suivant la date du départ ou à la date à laquelle le contribuable transfère de nouveau son domicile en France si cet évènement est antérieur, l'impôt établi en application du I est dégrevé d'office en tant qu'il se rapporte à des plus-values afférentes aux droits sociaux qui, à cette date, demeurent dans le patrimoine du contribuable. IV. Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application du présent article, et notamment les modalités permettant d'éviter la double imposition des plus-values constatées ainsi que les obligations déclaratives des contribuables et les modalités du sursis de paiement ;
Sur le moyen tiré de l'atteinte au principe de libre circulation des capitaux :
Considérant qu'aux termes de l'article 56 du Traité instituant la Communauté européenne : ...Toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites ;
Considérant que si les dispositions précitées des articles 167, 1 bis et 167 bis du code général des impôts, issus de l'article 24 de la loi de finances pour 1999, applicables dès le 9 septembre 1998, avaient pour objet de soumettre à une imposition immédiate les personnes transférant leur domicile fiscal hors de France, au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux qu'ils détenaient à la date de ce transfert et de leurs plus-values en report d'imposition, elles n'ont ni pour objet ni pour effet d'apporter des restrictions aux mouvements de capitaux ; qu'en particulier elles ne font pas obstacle à la réalisation d'opérations de placements ou d'investissements hors de France qu'elles ne rendent pas plus difficiles ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les dispositions des articles 167, 1 bis et 167 bis seraient contraires aux stipulations de l'article 56 du Traité instituant la Communauté européenne doit être écarté ;
Sur le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 6 du Traité du susvisé du 23 février 1882 :
Considérant qu'aux termes de l'article 6 dudit traité : Tout avantage que l'une des parties contractantes aurait concédé ou pourrait encore concédé à l'avenir, d'une manière quelconque, à une autre puissance, en ce qui concerne l'établissement des citoyens et l'exercice des professions industrielles, sera applicable, de la même manière et à la même époque, à l'autre partie, sans qu'il soit nécessaire de faire une convention spéciale à cet effet ; que ces stipulations qui ne visent que l'application, par chacun des Etats signataires de l'accord, de la clause de la nation la plus favorisée aux ressortissants de l'autre Etat signataire ne peuvent utilement être invoquées par les requérants qui, à la date du fait générateur de l'imposition contestée, étaient résidents de l'Etat français ;
Sur le moyen tiré de méconnaissance des stipulations de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 :
Considérant qu'aux termes de l'article 15 de la convention fiscale franco-suisse :
... 5. Les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux qui sont mentionnés aux paragraphes 1, 2 et 3 ne sont imposables que dans l'Etat dont le cédant est un résident ;
Considérant que ces stipulations, qui réservent à l'Etat de résidence l'imposition des plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières ne sauraient faire obstacle à ce qu'une personne ayant son domicile fiscal en France soit imposée sur les plus-values constatées lorsqu'elle transfère son domicile fiscal hors de France ; que dès lors qu'ils avaient la qualité de résidents fiscaux français lorsqu'ils ont transféré leur domicile fiscal, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que l'article 15 de la convention fiscale franco-suisse faisait obstacle à l'imposition des plus-values constatées lors de leur départ de France ;
Sur le moyen tiré du caractère rétroactif de l'article 167 bis du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la loi de finances pour 1999 du 30 décembre 1998 : I. La perception des impôts, produits et revenus affectés à l'Etat, aux collectivités territoriales, aux établissements publics et organismes divers habilités à les percevoir continue d'être effectuée pendant l'année 1999 conformément aux lois et règlements et aux dispositions de la présente loi de finances. II. Sous réserve de dispositions contraires, la loi de finances s'applique : 1° A l'impôt sur le revenu dû au titre de 1998 et des années suivantes ; 2° A l'impôt dû par les sociétés sur leurs résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1998 ; 3° A compter du 1er janvier 1999 pour les autres dispositions fiscales ;
Considérant que les dispositions de l'article 24 de la loi de finances pour 1999 codifiées à l'article 167 bis du code général des impôts déterminent, conformément aux dispositions citées ci-dessus de son article 1er, la base de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 1998 ; qu'ainsi, et alors même qu'elles prennent en compte des événements survenus au cours de l'année 1998, elles ne présentent pas de caractère rétroactif ; qu'il suit de là que la prise en compte de ces dispositions au titre de l'année 1998 n'est entachée d'aucune rétroactivité ; que, par suite, les requérants ne peuvent utilement soutenir que les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, combinées à celles de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention et le principe de sécurité juridique auraient été méconnus par l'administration du fait d'une prétendue rétroactivité ;
Sur les pénalités :
En ce qui concerne les intérêts de retard :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions (...) Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé ; qu'aux termes de l'article 1727 A du code général des impôts alors applicable : 1. L'intérêt de retard prévu à l'article 1727 est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. Toutefois, en matière d'impôt sur le revenu, le point de départ du calcul de l'intérêt de retard est le 1er juillet de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est établie (...) ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les déclarations de revenus souscrites par M. et Mme A en ce qui concerne l'année 1998 faisaient apparaître une base d'imposition insuffisante ; qu'en conséquence, l'administration était fondée à faire application des dispositions susmentionnées ; que les intérêts de retard, calculés conformément à ces dispositions, ont pour point de départ le 1er juillet 1999, année suivant celle au titre de laquelle l'imposition en cause a été établie ;
Considérant, en deuxième lieu, que l'intérêt de retard institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; qu'il suit de là que, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme A, la mise à la charge du contribuable d'intérêts de retard ne constitue pas une sanction devant être motivée en application de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 ;
Considérant enfin que le juge de l'impôt saisi d'une contestation sur les intérêts de retard ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas de contestation sur des droits et obligations de caractère civil ; qu'ainsi, M. et Mme A ne peuvent utilement invoquer la méconnaissance de la règle non bis in idem ;
En ce qui concerne les pénalités de mauvaise foi :
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de l'infraction : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressée est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit (...) ;
Considérant que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, les premiers juges ne se sont pas mépris sur le texte applicable ;
Considérant que ces dispositions étaient applicables à la date de la déclaration par les requérants de la valeur des titres qu'ils possédaient ; que, par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que la sanction qui leur a été appliquée présente un caractère rétroactif ;
Considérant que, contrairement à ce qui est soutenu, ces dispositions, qui proportionnent les pénalités aux agissements du contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci, ne méconnaissent pas les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux des pénalités qu'elles instituent ;
Considérant que l'administration en faisant valoir que M. et Mme A avaient connaissance de la valeur des titres de la SEP Arpels dès le 3 avril 1998, date à laquelle ils ont accepté l'offre d'achat qui leur a été présentée le 12 janvier 1998, établit l'absence de bonne foi des contribuables ;
Sur les conclusions tendant au sursis de paiement des impositions litigieuses :
Considérant qu'en vertu des dispositions des articles L. 277 et suivants du livre des procédures fiscales, le sursis de paiement accordé par l'administration fiscale n'a de portée que pendant la durée de l'instruction de la réclamation et de l'instance devant le tribunal administratif ; qu'en dehors de la procédure du référé fiscal prévue aux articles L. 552-1 et suivants du code de justice administrative, aucune demande relative au sursis de paiement ne peut être accueillie par le juge de l'impôt et qu'en tout état de cause, aucune disposition légale n'a prévu une procédure de sursis de paiement pendant la durée de l'instance devant la cour administrative d'appel ; que les requérants ne sont donc pas recevables à demander à la Cour de prononcer en leur faveur le sursis au paiement des impositions contestées ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme Bruno A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ;
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à la condamnation de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.
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N° 08PA04109
