Vu la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés les 20 mars et 21 avril 2009, présentés pour Mme Catherine A demeurant ... ..., par Me Chevallier, avocat au Conseil d'Etat et à la cour de cassation ; Mme A demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0313487/2 en date du 26 décembre 2008 en tant que le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre des années 1997 et 1998 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 du Conseil des Communautés européennes ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 mars 2010 :
- le rapport de M. Magnard, rapporteur,
- les conclusions de M. Egloff, rapporteur public,
- et les observations de Me Chevallier pour Mme A ;
Et connaissance prise de la note en délibéré en date du 10 mars 2010 présentée pour Mme A par Me Chevallier qui ne fait état ni d'une circonstance de fait dont Mme A n'était pas en mesure de faire état avant la clôture de l'instruction et que la cour ne pourrait ignorer sans fonder sa décision sur des faits matériellement inexacts ni d'une circonstance de droit nouvelle ou que la cour devrait relever d'office ;
Considérant que Mme A fait appel du jugement du Tribunal administratif de Paris en date du 26 décembre 2008 en tant qu'il a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre des années 1997 et 1998 ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que Mme A fait valoir qu'elle était dispensée par l'instruction administrative 5 G-7-78 du 19 septembre 1978 de tenir une comptabilité et que par suite le service ne pouvait procéder à une vérification de comptabilité au titre des plus-values réalisées à l'occasion de la cession de valeurs mobilières ;
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place... la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables... ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 92 B du code général des impôts, alors en vigueur : I. Sont considérés comme des bénéfices non commerciaux, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières inscrites à la cote officielle ou à la cote du second marché d'une bourse de valeurs ou négociées sur le marché hors cote... ; qu'aux termes de l'article 96 A du même code, alors en vigueur : Les contribuables qui réalisent des opérations mentionnées... aux articles 92 B et 92 F sont soumis obligatoirement, pour ce qui concerne ces opérations, au régime de la déclaration contrôlée. Les conditions d'application du présent article et notamment les obligations incombant aux intermédiaires ainsi qu'aux personnes interposées sont précisées par décret en Conseil d'Etat ; qu'aux termes de l'article 99 dudit code : Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. Ils doivent conserver ces registres ainsi que toutes les pièces justificatives selon les modalités prévues aux deux premiers alinéas du I de l'article L 102 B ;
Considérant qu'il résulte des dispositions susmentionnées des articles 92 B, 96 A et 99 du code général des impôts alors en vigueur que les contribuables qui réalisent des cessions de valeurs mobilières en retirent des gains imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et sont obligatoirement soumis pour ces opérations au régime de la déclaration contrôlée, ce qui implique la tenue de documents de nature comptable ; que Mme A étant légalement astreinte à tenir et à présenter des documents de nature comptable, la procédure de vérification de comptabilité prévue à l'article L. 13 du livre des procédures fiscales lui était applicable ; que si l'instruction administrative 5 G-7-78 du 19 septembre 1978 prévoit que les contribuables qui réalisent des plus-values de cession de droits sociaux sont autorisés à ne pas tenir les documents comptables prévus dans le cadre du régime normal de la déclaration contrôlée, précisant toutefois que ces contribuables doivent être en mesure de présenter tout document justificatif, elle n'a ni pour objet ni pour effet de faire sortir les plus-values précitées de la catégorie des bénéfices non commerciaux soumis au régime de la déclaration contrôlée et n'exclut pas la possibilité pour l'administration de recourir en la matière à une vérification de comptabilité en examinant les documents justificatifs qui demeurent des documents de nature comptable ; qu'en conséquence, Mme A, qui ne saurait utilement se prévaloir de ce qu'elle n'a pas réalisé les bénéfices non commerciaux en litige dans le cadre d'une activité professionnelle, n'est pas fondée à soutenir qu'elle ne pouvait faire l'objet d'une vérification de comptabilité ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article 92 B du code général des impôts, alors en vigueur : ... II. 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus lors de l'échange ... Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 97... 2. Les conditions d'application du 1, et notamment les modalités de déclaration de la plus-value et de report de l'imposition, sont précisées par décret. III. Pour l'application du régime d'imposition défini au présent article lorsque les titres reçus dans les cas prévus au II font l'objet d'un échange dans les conditions prévues au II, au troisième alinéa de l'article 150 A bis ou au 4 du I ter de l'article 160, l'imposition des plus-values antérieurement reportée peut, à la demande du contribuable, être reportée de nouveau au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des nouveaux titres reçus à condition que l'imposition de la plus-value réalisée lors de cet échange soit elle-même reportée... V. Un décret fixe les conditions d'application du troisième alinéa du I, ainsi que des III et IV, notamment les obligations déclaratives des contribuables et des intermédiaires ; qu'aux termes de l'article 41 quatervicies de l'annexe III au code général des impôts, alors en vigueur : Les contribuables qui entendent bénéficier du report d'imposition prévu au II de l'article 92 B, au troisième alinéa de l'article 150 A bis ou au 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts font apparaître distinctement sur la déclaration de leurs plus-values prévue, selon le cas, aux articles 97, 150 S ou 160 du code déjà cité, le montant de la plus-value dont le report d'imposition est demandé assorti des éléments nécessaires à sa détermination. Cette déclaration indique, en outre : La nature et la date de l'opération d'échange des titres ; La désignation des sociétés concernées ; Le nombre de titres remis et de titres reçus ainsi que leur valeur réelle unitaire à la date de l'opération d'échange ; La valeur nominale des titres reçus ; Le montant de la soulte reçue, le cas échéant ; qu'aux termes de l'article 41 quinvicies de la même annexe : Le montant global des plus-values visées à l'article 41 quatervicies est mentionné sur la déclaration prévue au 1 de l'article 170 du code général des impôts, l'année où leur report d'imposition est demandé. Chaque année, le montant cumulé des plus-values en report d'imposition est indiqué sur cette même déclaration. Le contribuable joint à cette déclaration un état établi sur une formule délivrée par l'administration et faisant apparaître pour chaque plus-value dont le report d'imposition n'est pas expiré : a) La nature et la date de l'opération d'échange de titres ; b) La désignation des sociétés concernées ; c) Le montant de ces plus-values au 31 décembre de l'année d'imposition et au 31 décembre de l'année précédente ; d) La nature et la date de l'événement ayant entraîné la modification de ce montant ; e) L'indication du régime de report d'imposition applicable à l'opération d'échange ; qu'aux termes de l'article 41 sexvicies de ladite annexe : Le montant de la plus-value dont l'imposition a été reportée dans les conditions prévues aux articles 41 quatervicies et 41 septvicies est mentionné, selon le cas, sur la déclaration spéciale prévue aux articles 97, 150 S ou 160 du code général des impôts et souscrite au titre de l'année au cours de laquelle l'expiration du report est intervenue. Cette déclaration comporte la désignation des sociétés concernées ainsi que la nature et la date de l'opération d'échange : qu'aux termes de l'article 41 septvicies de cette annexe : Les contribuables qui entendent bénéficier de la prorogation du report d'imposition dans les conditions prévues au III de l'article 92 B ou au 5 du I ter de l'article 160 du code général des impôts font apparaître distinctement, sur la déclaration spéciale prévue selon le cas, aux articles 97 ou 160 du code précité et souscrite au titre de l'année au cours de laquelle les titres reçus en échange ont été à leur tout échangés, le montant des plus-values dont la prorogation du report d'imposition est demandée. Cette déclaration comporte la désignation des sociétés concernées et, le cas échéant, la désignation de la société ou du groupement interposé qui a réalisé l'opération d'échange, ainsi que la nature et la date des opérations d'échange de titres ;
Considérant que Mme A a échangé, le 18 juin 1992, des titres de la société Maison Worms et Compagnie contre des titres de la société Worms et Compagnie, réalisant une plus-value de 72 417 375 F ; que cette plus-value a été déclarée et placée, sur sa demande, en report d'imposition ; que le 28 juin 1996, à l'occasion de la fusion-absorption de la société Maison Worms et Compagnie par la société Worms et Compagnie, elle a réalisé une plus-value de 1 968 750 F ; que cette plus-value a été déclarée et placée comme précédemment, à la demande de l'intéressée, en report d'imposition ; que le 4 novembre 1997, à l'occasion de l'apport des titres de la société Worms et Compagnie à la société Beaucour Investissement en contrepartie de titres de cette société, elle a réalisé une plus-value de 39 304 071 F ; qu'enfin, le 10 avril 1998, à l'occasion de l'apport des titres de la société Beaucour Investissement à la société Jumagui, établie aux Pays-Bas, en contrepartie de titres de cette société, elle a réalisé une moins-value de 60 218 000 F ; que le service, constatant que Mme A n'avait pas expressément demandé la prorogation des plus-values précédemment reportées, a estimé que l'échange de titres du 4 novembre 1997 mettait fin aux reports d'imposition dont bénéficiaient les plus-values constatées en 1992 et 1996 et que l'opération réalisée le 10 avril 1998 faisait cesser le report d'imposition dont bénéficiait la plus-value opérée en 1997 ; que les plus values réalisées en 1992 et 1996 d'une part, en 1997 d'autre part ont en conséquence été respectivement imposées au titre des années 1997 et 1998 ;
Considérant en premier lieu qu'il résulte des dispositions précitées du II de l'article 92 B du code général des impôts que l'imposition d'une plus-value réalisée peut être reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus lors de l'échange ; qu'un échange de titres doit, pour l'application de ce texte, être regardé comme une cession et constitue par suite, contrairement à ce que soutient l'intéressée, un évènement mettant fin au report d'imposition des plus values générées par un échange précédent, sous réserve d'une demande par le contribuable de prorogation de ce report dans les conditions prévues au III de l'article 92 B ; qu'ainsi qu'il vient d'être dit, Mme A a procédé en 1997 et en 1998 à des échanges de titres ; qu'il suit de là que la requérante ne saurait utilement invoquer à l'encontre de l'imposition dont elle a fait l'objet la règle selon laquelle la simple méconnaissance des obligations déclaratives relatives au suivi des plus-values en report d'imposition ne saurait être regardée à elle-seule comme un évènement mettant fin au report d'imposition des plus-values précédemment réalisées ;
Considérant en deuxième lieu qu'il résulte de l'instruction que Mme A n'a présenté en 1997 et 1998 aucune demande, dans les conditions prévues par les dispositions précitées du III de l'article 92 B et de l'article 41 septvicies de l'annexe III audit code, tendant à la prorogation du report d'imposition des plus-values dont l'imposition avait été précédemment reportée ; que la double circonstance tirée de ce que le montant de la plus-value initialement déclarée au titre de l'année 1997 ait été erroné et excédait le total du montant des plus-values réalisées en 1992, 1996 et 1997 et de ce que le montant de la plus-value réalisée en 1996 a été inscrit au tableau de suivi des plus-values en report souscrit au titre de l'année 1997 ne saurait, contrairement à ce que soutient Mme A, être regardée comme une demande de prorogation du report des plus-values réalisées avant 1997, alors qu'un évènement mettant fin au report était intervenu ; que de même, la seule circonstance que le montant de la plus-value réalisée en 1997 a été inscrit au tableau de suivi des plus-values en report souscrit au titre de l'année 1998 ne saurait être regardée comme une demande régulière de prorogation du report de cette plus-value, alors qu'un évènement mettant fin à ce report était intervenu ; que la circonstance que l'opération réalisée en 1998 a généré une moins-value qui ne pouvait être ni déclarée, ni reportée ne dispensait pas l'intéressée de présenter, au titre des plus-values placées précédemment en report d'imposition, une demande régulière de prorogation de ce report ; que le service était par suite fondé, en l'absence de demande régulière de prorogation du report des plus-values réalisées en 1992, 1996 et 1997, à tirer les conséquences des opérations d'échanges de titres intervenues en 1997 et 1998, et à imposer au titre de chacune de ces deux années, les plus-values précédemment reportées ;
Considérant en troisième lieu qu'il résulte des termes de l'article 1er de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 du Conseil des Communautés européennes concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés membres d'Etats différents que celle-ci ne crée d'obligations à l'égard des Etats membres qu'au regard des opérations qui concernent des sociétés d'au moins deux Etats membres ; que la plus-value en litige a été réalisée à l'occasion de l'apport d'actions d'une société française à une autre société française et n'entre donc pas dans le champ d'application de la directive du 23 juillet 1990 ; que si l'article 8 de la même directive prévoit que l'attribution, à l'occasion d'un échange d'actions, de titres d'une société à un associé de la société apporteuse en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, ni la circonstance que le législateur ait entendu, à l'article 92 B du code général des impôts, aligner les dispositions de droit interne sur celles prévues en matière d'opérations intéressant deux Etats de la Communauté européenne, ni celle que la Cour de justice des communautés européennes se reconnaît compétente pour interpréter le droit communautaire lorsque le législateur en fait application en droit interne sans y être contraint, ne sauraient conduire le juge français à se prononcer sur la compatibilité de l'article 92 B avec ladite directive, et notamment à son article 8, dans l'hypothèse où, comme en l'espèce, il s'applique à une opération qui n'entre pas dans le champ de ladite directive ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le législateur aurait incorrectement transposé l'article 8 de la directive en ce qui concerne les opérations internes ne peut qu'être écarté ;
Considérant en quatrième lieu que la cour ne trouve au dossier aucun document établissant que la valeur d'acquisition de 2 500 titres de la société Worms et Compagnie s'élèverait à 559 875 F ; que le moyen tiré de ce que la plus-value réalisée en 1997 aurait fait l'objet d'un calcul erroné ne peut par suite qu'être écarté ;
Considérant enfin que la requérante ne saurait invoquer, eu égard à sa date, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les dispositions de la note de la direction générale des impôts en date du 14 mai 2001 ; qu'en tant qu'elle définit sa propre applicabilité dans le temps, ladite note ne saurait être regardée comme comportant une interprétation formelle du texte fiscal invocable sur le fondement desdites dispositions ; que les stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peuvent être utilement invoquées pour contester les discriminations résultant d'une interprétation de la loi fiscale ; qu'en outre Mme A soutient que le refus par le service de la faire bénéficier des dispositions de la note susmentionnée est incompatible avec l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, cependant, la requérante ne saurait prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte ; que si Mme A fait valoir que la note du 14 mai 2001 lui avait donné l'espérance légitime d'obtenir la décharge des impositions qui font l'objet du présent litige, l'impossibilité pour un contribuable d'invoquer devant le juge une doctrine administrative relative à l'impôt sur le revenu publiée après l'expiration du délai de déclaration, alors même qu'elle préciserait qu'elle s'applique aux situations passées, résulte en tout état de cause d'une jurisprudence ancienne et constante ; que dans ces conditions, Mme A ne peut utilement invoquer les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à ladite convention ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à contester le jugement attaqué du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté sa demande ;
Considérant, enfin, que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que la requérante demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.
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N° 09PA01574
