Vu enregistrée le 6 juin 2005 au greffe de la cour, la requête présentée pour M. Rodolphe X demeurant ... (92340), par Me Béraud ; M. Rodolphe X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9801179/1 en date du 13 avril 2005 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1989 à 1991, ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 15 € au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 mai 2007 :
- le rapport de M. Magnard, rapporteur,
- et les conclusions de Mme Evgenas, commissaire du gouvernement ;
Considérant que par le présent recours M. X fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1989 à 1991, ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur la mise en recouvrement des rôles :
Considérant qu'il résulte des documents versés au dossier par le ministre que les rôles correspondant aux impositions en litige ont été homologués le 20 décembre 1995 et fixaient la date de mise en recouvrement au 31 décembre 1995 ; que l'homologation a été effectuée par un agent portant le grade de directeur départemental bénéficiant d'une délégation, prise en application des dispositions de l'article 1658 du code général des impôts qui autorisent les préfets à déléguer aux directeurs des services fiscaux et à leurs collaborateurs ayant au moins le grade de directeur divisionnaire, établie par arrêté D.P.S.G. 1- 12/ 89 en date du 27 janvier 1989 publié au recueil des actes administratifs de la Préfecture des Hauts-de-Seine ; que par suite les rôles doivent être regardés comme ayant été régulièrement homologués, sans qu'il soit besoin de demander la communication de l'arrêté du 29 juin 1999 annulant et remplaçant l'arrêté susmentionné ;
Sur les redressements découlant de la vérification de comptabilité dont M. X a fait l'objet au titre de l'année 1989 :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : «... une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix... » ; que ni ce texte ni aucun autre ne prescrivent à l'administration d'indiquer, dans l'avis qu'elle adresse au contribuable avant une vérification de comptabilité, la nature de l'activité et la catégorie de revenus sur lesquelles portera la vérification ; que dès lors, M. X, dont les activités de médecin généraliste et de médecin légiste devant les tribunaux ne peuvent d'ailleurs être regardées comme distinctes au regard du déroulement des opérations de vérification, ne saurait valablement soutenir que la procédure de vérification est irrégulière au motif que l'avis du 13 janvier 1992 ne mentionnait pas l'activité concernée par la vérification ;
Considérant en deuxième lieu qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a fait usage du droit de communication prévu par l'article L. 81 du livre des procédures fiscales en demandant au Tribunal de grande Instance de Créteil des informations sur les honoraires versés à M. X ; qu'une telle demande, qui a pu régulièrement être présentée sous forme verbale, émane d'un agent compétent pour ce faire en vertu des dispositions des articles R. 81-1 et R. 81-2 du même livre ; qu'en outre, la notification de redressement en date du 17 novembre 1992 mentionne bien l'origine et la nature des renseignements obtenus auprès du Tribunal de grande instance de Créteil et mettait à même M. X de demander la communication des documents éventuellement détenus par le service avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires ; que par suite M. X ne saurait se prévaloir de ce que le service aurait fait un usage irrégulier de son droit de communication ou l'aurait privé des moyens d'assurer sa défense en faisant valoir que le ministre ne produit pas devant le juge les documents permettant de s'assurer de la date et des modalités de la mise en oeuvre dudit droit ;
Considérant en troisième lieu que la notification du 17 novembre 1992 exposait les motifs de droit et de fait justifiant la caducité de l'évaluation administrative des résultats de l'activité professionnelle de M. X et précisait que les recettes de l'intéressé seraient déterminées à partir des sommes inscrites sur le document faisant office de livre-journal et des honoraires, dont la liste était indiquée, versés par le Tribunal de grande instance de Créteil ; qu'elle permettait au contribuable de présenter ses observations, alors même qu'elle n'aurait pas repris le détail des recettes inscrites sur le livre-journal resté en possession du contribuable ; que la circonstance que le service n'aurait pas établi dans sa notification que les sommes versées par le Tribunal précité étaient effectivement des honoraires est sans influence sur la régularité formelle de ladite notification ; que par suite M. X n'est pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues ; que l'instruction du 17 janvier 1988 invoquée par le requérant est relative à la procédure d'imposition et n'est par suite pas invocable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant en quatrième lieu qu'aux termes de l'article L. 8 du livre des procédures fiscales : « (…) L'évaluation administrative de bénéfices non commerciaux devient cadu(que) lorsque le montant en a été fixé au vu de renseignements inexacts ou lorsqu'une inexactitude est constatée dans des documents dont la production ou la tenue est exigée par la loi (…) » ; que M. X était soumis, pour la détermination de ses bénéfices non commerciaux des années 1989 et 1990, au régime de l'évaluation administrative ; qu'il résulte de l'instruction que les documents comptables sur la base desquels avait été fixée l'évaluation administrative dont la caducité a été prononcée par le service ne prenait pas en compte les sommes versées à M. X par le Tribunal de grande instance de Créteil ; que l'intéressé, qui réalisait des prestations de médecin légiste pour ladite juridiction, ne saurait sérieusement soutenir que lesdites sommes ne seraient pas représentatives d'honoraires ; que par suite c'est à bon droit que le vérificateur a estimé que l'évaluation initialement retenue était caduque et a procédé à une nouvelle évaluation du bénéfice imposable au titre desdites années, en application des dispositions précitées de l'article L. 8 du livre des procédures fiscales ; que la comptabilité ne retraçant pas, ainsi qu'il vient d'être dit, l'ensemble des recettes encaissées par le contribuable, ce dernier ne saurait soutenir qu'elle était régulière et probante ni se prévaloir utilement de ce que sa régularité avait été admise dans le rapport de vérification ;
Considérant en cinquième lieu que la décision de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en date du 28 juin 1995 précise que les recettes de M. X sont évaluées à partir des relevés de sécurité sociale et des caisses annexes et des honoraires versés par le Tribunal de Grande instance de Créteil ; que M. X ne saurait par suite valablement soutenir qu'elle serait insuffisamment motivée au motif que le détail des recettes en cause n'aurait pas été exposé ;
Considérant enfin qu'en se bornant à produire la photocopie de deux pages non datées d'un agenda, le requérant ne met pas la cour en mesure de constater qu'en examinant le document lui servant de livre-journal, le vérificateur aurait porté atteinte au secret médical ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
Considérant en premier lieu que les redressements résultant de la vérification de comptabilité dont M. X a fait l'objet au titre de l'année 1989 ont été notifiés par un courrier en date du 17 novembre 1992 reçu par l'intéressé le 1er décembre 1992 ainsi qu'il ressort de l'accusé de réception figurant au dossier ; que M. X a d'ailleurs admis, dans un courrier du 30 décembre adressé au service avoir reçu le 2 décembre la notification de redressement en litige ; que par suite M. X ne saurait valablement soutenir que le délai de reprise afférent à l'année 1989 n'aurait pas été régulièrement interrompu et que l'imposition résultant des redressements en cause serait prescrite ;
Considérant en deuxième lieu qu'aux termes de l'article L. 191 du livre des procédures fiscales : Lorsque l'imposition a été établie selon la procédure ... d'évaluation administrative, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la réduction de l'imposition ; qu'il suit de là que contrairement à ce que soutient le requérant, la charge de la preuve incombe à ce dernier ;
Considérant enfin qu'ainsi qu'il a déjà été dit ci-dessus, que M. X, qui réalisait des prestations de médecin légiste pour le Tribunal de Grande Instance de Créteil, ne saurait sérieusement soutenir que les sommes qui lui ont été versées par ladite juridiction ne seraient pas représentatives d'honoraires ; qu'en outre, le cumul des sommes figurant sur le document tenant lieu de livre journal et des sommes versées par le Tribunal de Grande Instance de Créteil est supérieur au montant finalement retenu pour déterminer les recettes de l'intéressé ; qu'en se bornant sans plus de précisions à invoquer le contenu des relevés SNIR, sur la base desquels la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a d'ailleurs pris sa décision, M. X n'apporte pas la preuve de l'exagération de l'imposition à laquelle il a été soumis ;
Sur les redressements découlant des examens contradictoires de la situation fiscale d'ensemble de M. et de Mme X :
En ce qui concerne l'imposition commune des époux :
Considérant, qu'aux termes de l'article 6-4 du code général des impôts : « Les époux font l'objet d'impositions distinctes : a) lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit (…) » ; que M. X soutient qu'il remplit les conditions pour être imposé distinctement de son épouse ; qu'il résulte de l'instruction que les époux vivaient à l'époque à la même adresse, dans une maison située ... ; qu'ils ont eu un enfant au cours de l'année 1991 ; qu'en se bornant à produire un contrat de location qu'il aurait consenti à son épouse pour le premier étage de la maison, pour lequel les abonnements au téléphone, au gaz et à l'électricité sont d'ailleurs au nom de M. X, ce dernier n'apporte pas suffisamment d'éléments permettant au juge de constater que les conditions permettant l'imposition séparée des époux seraient remplies ; que c'est par suite à bon droit que M. et Mme X ont été soumis à une imposition commune ;
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
Sur la méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ; qu'aux termes de l'article L. 54 A du même livre : Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un deux sont opposables de plein droit à l'autre ; que M. X a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle annoncé par un avis de vérification en date du 6 janvier 1992 reçu le 8 ; que Mme X a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle annoncé par un avis de vérification en date du 23 avril 1992 reçu le 27 ; que ces examens, dont procède l'imposition litigieuse, établie à bon droit, ainsi qu'il vient d'être dit ci-dessus, sur l'ensemble des revenus du foyer fiscal, ont par suite été précédés de l'envoi d'avis de vérification opposables à chacun des deux époux en application des dispositions précitées de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales ; que la circonstance qu'un avis de vérification adressé à M ou Mme X ait été émis le 27 janvier 1992 et ait été déclaré nul et non avenu le 8 avril 1992 n'a pas privé les contribuables de la garantie prévue par l'article L. 47 précité du livre des procédures fiscales dans la mesure où aucune des étapes de l'examen effectué par le service ne s'est déroulée sans qu'un avis de vérification opposable au deux époux ait été préalablement reçu par les intéressés ; que par suite le moyen tiré de la méconnaissance de cet article ne peut qu'être écarté ; que pour le même motif, M. X ne saurait utilement se prévaloir de ce que le contrôle du foyer fiscal aurait commencé avant l'envoi de l'avis de vérification du 27 janvier 1992 ;
Sur l'envoi de la charte du contribuable vérifié :
Considérant que M. X soutient que les avis de vérification qui lui ont été adressés n'étaient pas accompagnés de la charte du contribuable vérifié ; qu'il résulte cependant de l'instruction que les avis précisaient être accompagnés d'une telle charte ; que les accusés de réception de ces plis mentionnaient également ce document ; que M. X n'établit pas que les diligences nécessaires auraient été faites pour obtenir communication de la charte dont il prétend qu'elle faisait défaut ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme établissant l'envoi régulier de la charte précitée ;
Sur la méconnaissance de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales :
Considérant que l'article L. 51 du livre des procédures fiscales interdisant à l'administration la reprise d'une vérification de comptabilité achevée n'est pas applicable aux examens contradictoires de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable ; que par suite le moyen tiré de ce que l'envoi à M ou Mme X le 27 janvier 1992 d'un avis de vérification déclaré nul et non avenu le 8 avril 1992, envoi qui n'entraîne d'ailleurs nullement qu'un examen achevé aurait été repris par le service, méconnaîtrait l'article précité ne peut qu'être écarté ;
Sur la méconnaissance de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration (…) ; qu'il résulte de l'instruction que le délai d'un an prévu par les dispositions précitées de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales a été prolongé d'un mois pour chacune des années 1989 et 1990 par l'envoi les 8 octobre 1992 et 24 novembre 1992 de mises en demeure en application de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'examen de situation fiscale personnelle de M. X au titre desdites années aurait duré un an et 19 jours ne peut qu'être écarté ; que l'instruction du 14 avril 1988 invoquée par le requérant est relative à la procédure d'imposition et n'est en tout état de cause pas invocable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que M. X n'ayant pas soulevé ce moyen devant les premiers juges, il ne peut se plaindre de ce que ceux-ci n'ont pas répondu audit moyen ;
Sur l'usage du droit de communication :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les relevés bancaires de M. et Mme X ont été obtenus par le vérificateur par l'exercice du droit de communication auprès des établissements bancaires dans lesquels les intéressés détenaient des comptes ; que le vérificateur était compétent pour faire usage de ce droit en vertu des dispositions des articles R. 81-1 et R. 81-2 du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte de l'ensemble des pièces de procédure que M. et Mme X, qui n'avaient pas communiqué aux services leurs relevés de compte bancaire, ont été informés de l'obtention de ces relevés, et ne pouvaient, compte tenu de la nature des pièces en cause, avoir le moindre doute sur l'origine, la teneur et la nature de ces documents ; que le moyen tiré de ce qu'ils n'auraient pas été régulièrement informés de l'usage par l'administration de son droit de communication doit par conséquent être écarté ;
Sur la mise en oeuvre de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales :
Considérant en premier lieu qu'en vertu de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration peut demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de sa déclaration ; que les dispositions de cet article permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications, mais ne l'obligent pas à procéder à un examen critique préalable de ces crédits, ni, quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen ; que, pour le requérant comme pour son épouse, le montant des encaissements bancaires était supérieur au double des revenus déclarés ; que l'administration était donc en droit de demander des justifications à M. et Mme X en vertu de l'article L. 16 susmentionné sans que M. X puisse se prévaloir de la comparaison entre les revenus déclarés et les sommes restées inexpliquées à la date de la demande de justifications ;
Considérant en deuxième lieu qu'aucune disposition légale ou réglementaire n'impose à l'administration d'indiquer dans sa demande de justifications que celle-ci s'inscrit dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont le contribuable fait l'objet ni de préciser dans cette demande les motifs et les modalités de la mise en oeuvre de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;
Considérant en troisième lieu que l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme n'a pas pour objet ou pour effet d'interdire les investigations que prévoient les dispositions particulières de la loi fiscale à des fins de contrôle ; que par suite M. X ne saurait valablement soutenir que les demandes de justifications qui lui ont été adressées porteraient une atteinte à la vie privée contraire aux dispositions cet article ;
Considérant enfin qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour... assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes » ; qu'il résulte des termes mêmes de cet article que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit de chaque Etat partie au protocole précité de mettre en oeuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts ; que la procédure de taxation d'office pour défaut de réponse à une demande de justifications ne saurait par suite être regardée comme méconnaissant lesdites dispositions ;
Sur la mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'il résulte de l'examen des pièces du dossier que les seuls crédits bancaires demeurant taxés sont ceux dont les contribuables expliquaient l'origine et la nature par des prêts et des remboursements de prêts ; que les réponses fournies par M. et Mme X relatives à ces crédits tant à la suite des demandes de justifications qu'à la suite des mises en demeure qui lui ont été adressées sur le fondement de l'article L. 16A du livre des procédures fiscales, réponses qui n'étaient assorties d'aucun document probant, ne sauraient être regardées comme suffisantes ; qu'il suit de là que M. X ne peut valablement soutenir que les crédits bancaires litigieux n'ont pas été régulièrement taxés d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;
Sur la motivation des notifications de redressement :
Considérant en premier lieu que la notification de redressement relative à l'année 1989 précisait qu'elle faisait suite à la demande de justifications du 28 juillet 1992, laquelle détaillait les crédits bancaires, et indiquait qu'étaient taxés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée les crédits bancaires pour lesquels M. X invoquait l'existence de remboursements de prêts antérieurement octroyés, et indiquait, compte par compte, le total des crédits litigieux ; qu'elle était donc suffisamment motivée alors même qu'elle n'identifiait pas chacun des crédits faisant l'objet de la taxation litigieuse ;
Considérant en deuxième lieu que la notification de redressement relative à l'année 1989 expose les motifs de droit et de fait fondant le redressement relatif à la plus-value réalisée sur la cession par adjudication le 19 janvier 1989 d'un bien immobilier situé passage Rochebrune, à Paris ; qu'elle est ainsi suffisamment motivée sans que M. X puisse utilement se prévaloir de ce que le vérificateur devait préciser de quelle adjudication il s'agissait sans se borner à indiquer simplement sa date ;
Considérant enfin que la circonstance tirée de ce que l'évaluation des dépenses de train de vie de Mme X mentionnée dans la notification de redressement en date du 14 janvier 1993 ait été déterminée de manière forfaitaire ne saurait faire regarder cette notification comme insuffisamment motivée ;
Sur l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :
Considérant que si M. X soutient que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dans son avis du 28 juin 1995, aurait commis une erreur de droit, une telle circonstance, en tout état de cause, serait sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
Sur les autres moyens relatifs à la procédure d'imposition :
Considérant en premier lieu que les examens contradictoires de situations fiscales personnelles de contribuables se présentant comme imposables séparément et finalement soumis à bon droit à une imposition commune ne sauraient en tout état de cause être regardés comme une atteinte à la vie privée, que ces examens soient entrepris à l'égard des époux pris séparément ou à l'égard du foyer fiscal pris dans son ensemble ; que par suite le moyen tiré par M. X de l'existence d'une telle atteinte ne peut qu'être écarté ;
Considérant en deuxième lieu que des mises en demeure ont été adressées aux intéressés de déposer une déclaration commune par deux courriers du 10 juin 1992 reçus par le contribuable le 16 juin 1992 en ce qui concerne l'année 1989 et le 23 juin 1992 en ce qui concerne l'année 1990 ; que le moyen tiré de ce que de telles mises en demeure auraient du être envoyées ne peut par suite qu'être écarté ; que d'ailleurs, M. et Mme X n'ayant pas été taxés d'office pour défaut de déclaration ni soumis à des pénalités pour ce motif, un tel moyen est inopérant ;
Considérant enfin que l'année 1991 a fait l'objet d'un avis de vérification adressé à Mme X et opposable à l'ensemble du foyer fiscal en vertu des dispositions précitées de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales ; qu'une notification de redressement afférente à ladite année a été adressée aux époux X le 19 janvier 1993 ; que par suite M. X n'est pas fondé à soutenir que l'année 1991 n'a donné lieu ni à un avis de vérification , ni à une notification de redressement ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
Sur la prescription :
Considérant que M. X fait valoir que les redressements concernant l'année 1989, mentionnés dans la notification en date du 17 novembre 1992 adressée à « M. ou Mme X », n'ont pas été notifiés avant la fin du délai de prescription ; que toutefois, l'administration établit, par les attestations des services de la Poste fournies au dossier, que cette notification a fait l'objet d'une distribution le 16 décembre 1992 ; que dès lors, l'accusé de réception fourni par le requérant, dont la valeur probante ne peut être retenue, ne peut suffire à établir une distribution le 4 janvier 1993, soit après l'expiration du délai de prescription ; qu'au surplus, deux notifications en date du 17 novembre 1992 contenant les même redressements que la notification en litige, avaient également été adressées à chacun des époux, et reçues par eux le 1er décembre suivant ; que ces deux notifications étaient opposables à l'ensemble du foyer fiscal en application des dispositions précitées de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales ; que par suite M. X ne saurait valablement soutenir que l'imposition établie au titre de l'année 1989 était prescrite ;
Sur la plus-value immobilière taxée au titre de l'année 1989 :
Considérant en premier lieu que M. X a acquis un bien immobilier passage Rochebrune, à Paris ; que cet immeuble a fait l'objet d'une procédure de cession par adjudication le 19 janvier 1989 au profit du Crédit foncier ; que M. X a ainsi réalisé une plus-value dont il doit être regardé comme ayant eu la disposition, alors même que le prix de cession a été affecté au règlement des dettes exigibles de l'intéressé et n'a pas été remis directement à ce dernier ; que M. X n'apporte aucun élément permettant d'établir que le locataire du local aurait exercé son droit de préemption à l'encontre de ladite adjudication ; qu'à supposer même que tel ait été le cas, le droit de substitution dont bénéficie le locataire en pareil hypothèse en vertu de l'article 10 de la loi n°75-1351 du 31 décembre 1975 n'est pas de nature à faire regarder le transfert de propriété comme n'étant pas intervenu en 1989 ; que le jugement de règlement amiable et de libération en date du 10 avril 1992 produit par le requérant fait d'ailleurs référence à l'adjudication en date du 19 janvier 1989 et se borne à tirer les conséquences juridiques et financières du paiement du prix par l'adjudicataire ; qu'il suit de là que M. X n'est pas fondé à soutenir que la cession litigieuse n'a pu dégager de plus-value taxable au titre de l'année 1989 ;
Considérant en deuxième lieu qu'aux termes de l'article 150 A du code général des impôts : «... les plus-values effectivement réalisées par des personnes physiques... lors de la cession à titre onéreux de biens... sont passibles... 2° De l'impôt sur le revenu suivant les règles particulières définies aux articles 150 B à 150 T, selon que ces plus-values proviennent de biens immobiliers cédés plus de deux ans ou de biens mobiliers cédés plus d'un an après l'acquisition » ; qu'aux termes de l'article 150 H de ce même Code : « la plus-value imposable en application de l'article 150 A est constituée par la différence entre : le prix de cession, et le prix d'acquisition par le cédant... Le prix d'acquisition est majoré : ... des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux, que le cédant peut fixer forfaitairement à 10 p.100 dans le cas des immeubles ; Le cas échéant des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement, de rénovation ou d'amélioration, réalisées depuis l'acquisition, lorsqu'elles n'ont pas été déduites du revenu imposable et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives... » ; que les taxes foncières ne font pas partie des dépenses limitativement prévues par les dispositions précitées et qui peuvent se rajouter au prix d'acquisition ; que les dépenses de réparation de la chaudière décrites par le devis produit au dossier doivent être regardées comme des dépenses d'entretien et non comme des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement, de rénovation ou d'amélioration ; qu'elles ne peuvent par suite être ajoutées au prix d'acquisition ; qu'il résulte en revanche de l'instruction et notamment de la dernière page du relevé de compte établi par le notaire chargé de l'achat du bien que les frais d'acquisition du bien, comprenant les droits de mutation à titre onéreux et les émoluments du notaire, s'élevaient à 49 246 F ; que ce document montre qu'à la date de liquidation du compte de M. X dans les écritures du notaire, les sommes engagées pour la réalisation de la vente avait été réglées par l'intéressé ; qu'il suit de là que les frais d'acquisition fixés forfaitairement par le service à 22 000 F, doivent être portés à 49 246 F et la plus-value taxable réduite en conséquence ;
Sur les crédits bancaires taxés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre des années 1989 et 1990 :
Considérant en premier lieu qu'il résulte de la copie des chèques produite au dossier que les sommes de 30 000 F et 1 500 F créditées les 1er mars et 14 octobre 1989 au compte CRCAM de M. X lui ont été versées par Y ; qu'il résulte de la déclaration de prêt produite au dossier envoyée à la fin de l'année 1984 à la direction des services fiscaux, que M. X avait prêté à Y la somme de 60 000 F sans intérêts ; que ce document est étayé par la reconnaissance de dettes faisant état d'un prêt de 60 000 F sans intérêts remboursable dans un délai d'un à six ans ; qu'il suit de là que les sommes précitées doivent être regardées comme un remboursement partiel de ce prêt, sans que le ministre puisse utilement se prévaloir de l'absence d'échéancier et de ce que la preuve du remboursement complet du prêt n'aurait pas été apportée ; que lesdites sommes ne peuvent par suite être taxées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ;
Considérant en deuxième lieu qu'il résulte de la copie du chèque produite au dossier que la somme de 2 000 F créditée le 6 juin 1989 au compte CIC de M. X lui a été versée par Z ; qu'il résulte de la reconnaissance de dette produite au dossier enregistrée le 14 mars 1989 que M. X avait prêté à Z la somme de 30 000 F, remboursable le 14 mai 1990 ; qu'il suit de là que la somme de 2 000 F doit être regardée comme un remboursement partiel de ce prêt, sans que le ministre puisse utilement se prévaloir du caractère anticipé du remboursement ; que ladite somme ne peut par suite être taxée dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ;
Considérant que pour le surplus des crédits bancaires taxés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, M. X se borne à produire des copies de chèques ne donnant aucune information sur la nature des versements, des documents faisant état de dettes dont l'origine n'est pas précisée, des copies de chèques établis par une société de recouvrement qui ne permettent d'établir aucun lien avec une opération de remboursement de prêt, ainsi qu'une reconnaissance de dettes non enregistrée ; que ces documents ne permettent pas d'établir la nature des crédits en litige ; que la taxation des crédits de 1 200 F et 800 F constatés au compte CIC de M. X les 11 mai et 18 mai 1989 ayant été abandonnée, les moyens relatifs à ces crédits sont dépourvus d'objet ; que si M. X soutient également que trois crédits figurant en 1990 sur son compte BNP, pour un total de 16 000 F, correspondaient à des économies, il n'apporte aucune justification de ce que la somme litigieuse était le produit de son épargne ;
Sur le solde de la balance de trésorerie taxée dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 1990 :
Considérant en premier lieu que l'évaluation forfaitaire du train de vie de l'épouse du requérant, fixée par l'administration à 60 000 F, complétés de 15 000 F pour l'enfant à charge, pour l'établissement de la balance de trésorerie, ne paraît pas excessive dans les circonstances de l'espèce ; qu'en se bornant à faire valoir que Mme X est employée de bureau et travaille huit heures par jour, le requérant ne remet pas utilement en cause l'estimation faite par le service ;
Considérant en deuxième lieu qu'il résulte de l'acte notarié, de la copie du chèque de banque et de l'attestation bancaire produits au dossier que l'acquisition immobilière à laquelle a procédé Mme X au cours de l'année en cause, et prise en compte à hauteur de 100 000 F dans les emplois de la balance de trésorerie a été financée à cette hauteur par une somme versée par la soeur de Mme X ; que compte tenu des liens familiaux existant entre l'auteur du versement et son bénéficiaire, ladite somme doit être présumée comme constitutive d'un prêt à prendre en compte dans les ressources dégagées pour l'établissement de la balance de trésorerie ;
Considérant en troisième lieu que si l'administration n'est pas en droit d'interroger un contribuable sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, sur le solde d'une balance de trésorerie correspondant exclusivement à l'estimation forfaitaire des dépenses de train de vie, la circonstance que devant le juge de l'impôt, ce solde soit réduit à cette estimation à la suite des explications fournies, sur d'autres points, par le contribuable, ne dispense pas ce dernier d'avoir à justifier des ressources lui permettant de financer le solde restant ; que par suite, M. X ne peut utilement se prévaloir de ce qu'à la suite de la prise en compte du prêt de la soeur de Mme X consenti pour le financement de l'acquisition immobilière susmentionnée, le solde de la balance de trésorerie de son épouse est réduit à l'estimation forfaitaire des dépenses de train de vie de celle-ci ;
Considérant en quatrième lieu que la balance de trésorerie prend en compte, dans les ressources dégagées, les soldes d'ouverture des comptes bancaires au début de l'année ; que par suite le moyen tiré de ce qu'il faudrait intégrer dans ces ressources les crédits bancaires taxés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée en 1989 ne peut qu'être écarté ; qu'en revanche, les crédits bancaires taxés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 1990 doivent être regardés comme des ressources ayant permis le financement du solde restant à justifier ; que la somme de 13 500 F correspondant à ces crédits doit par suite être déduite de ce solde sans que le ministre puisse utilement se prévaloir de la prise en compte dans l'établissement de la balance, des soldes des comptes bancaires au début et à la fin de l'année ;
Considérant enfin que l'administration affirme sans être contestée que les revenus fonciers encaissés au titre de l'année 1990 s'élevaient à 41 000 F et que les charges foncières décaissées au titre de ladite année s'élevaient à 39 745 F ; que les ressources dégagées par les opérations relatives à la réalisation de revenus fonciers sont par suite égales à 1 255 F ; que les sommes prises en compte dans la balance de trésorerie relatives à ces opérations aboutissent à un montant de ressources supérieur ; que par suite le requérant ne saurait utilement soutenir qu'il aurait été surtaxé sur ce point ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le solde taxable de la balance de trésorerie établie au titre de l'année 1990 doit être réduit à 12 699 F ;
Sur les Pénalités :
Considérant en premier lieu que les notifications de redressement mentionnant les pénalités de mauvaises foi mises à la charge de M. X sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts énonçaient précisément les motifs de droit et de fait justifiant l'application de telles pénalités ; que le moyen tiré de ce que ces notifications ne comportaient pas une motivation suffisante et méconnaissaient donc les dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ne peut par suite qu'être écarté ;
Considérant en second lieu qu'en se prévalant de l'absence de déclaration d'une plus-value immobilière, des erreurs affectant le quotient familial, de l'existence de revenus d'origine indéterminée, de discordances entre les recettes professionnelles comptabilisées et les recettes encaissées et de la circonstance que les deux contrôles précédents avaient déjà abouti à des redressements, l'administration établit la mauvaise foi de l'intéressé ; que l'administration était dès lors fondée à appliquer à M. X les pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation » ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à M. X une somme sur le fondement des dispositions précitées du code de justice administrative ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est seulement fondé à demander la déduction de sa base imposable au titre de l'année 1989 des crédits bancaires taxables dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée à hauteur de 33 500 F, la limitation du solde taxable de la balance de trésorerie établie au titre de l'année 1990 à 12 699 F, la fixation des frais d'acquisition à prendre en compte pour le calcul de la plus-value taxable au titre de l'année 1989 à la somme de 49 246 F et la décharge des impositions correspondantes ; que pour le surplus, M X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;
D E C I D E :
Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur le revenu assignée à M. X au titre de l'année 1989 dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée est réduite de 33 500 F.
Article 2 : Les frais d'acquisition à prendre en compte pour le calcul de la plus-value immobilière taxable au titre de l'année 1989 sont fixés à 49 246 F.
Article 3 : La base d'imposition à l'impôt sur le revenu assignée à M. X au titre de l'année 1990 est réduite de 113 500 F.
Article 4 : M. X est déchargé en droits et pénalités de l'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 1989 et 1990 correspondant à la réduction des bases d'imposition définie à l'article 1er à 3.
Article 5 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris du 13 avril 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
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N°05PA02236
