Vu l'ordonnance en date du 1er décembre 1988 par laquelle le président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour administrative d'appel de Paris, en application de l'article 17 du décret n°88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée au Conseil d'Etat par le ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget ;
Vu la requête présentée par le ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget ; elle a été enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 1er octobre 1987 ; le ministre demande au Conseil d'Etat :
1°) de réformer le jugement n° 61.029/2 du 14 mai 1987, par lequel le tribunal administratif de Paris a accordé à M. X... la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti, respectivement, au titre des années 1975, 1976, 1977 et 1975, dans les rôles de la ville de Paris ;
2°) de décider que M. Aimé X... sera rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu, au titre des années 1975, 1976, 1977 et de la majoration exceptionnelle pour 1975, à concurrence des droits et pénalités dont le tribunal a accordé la décharge par le jugement précité du 14 mai 1987 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu la loi n° 87.1127 du 31 décembre 1987, le décret n° 88.707 du 9 mai 1988 et le décret n° 88.906 du 2 septembre 1988 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience du 19 septembre 1989 :
- le rapport de M. DUHANT, conseiller,
- et les conclusions de M. BERNAULT, Commissaire du Gouvernement ;
Considérant que M. X..., médecin salarié, a fait l'objet en 1979 d'une vérification de sa situation fiscale d'ensemble au regard de l'impôt sur le revenu pour les années 1975 à 1978 et concomitamment d'une vérification de comptabilité, pour l'activité libérale de médecin pratiquée accessoirement au cours des années 1975 et 1976, qui n'a débouché sur aucun redressement ; que dans le cadre de la vérification de situation fiscale d'ensemble l'examen des comptes bancaires de M. X... a permis de constater que le contribuable avait pu disposer, au cours des années vérifiées, de revenus supérieurs à ceux qu'il avait déclarés ; que des demandes d'éclaircissements et de justifications sur l'origine des sommes portées au crédit de ses comptes ont été adressées à l'intéressé, en application des dispositions de l'article 176 du code général des impôts ; que l'analyse des réponses de M. X... a conduit le vérificateur à notifier, selon la procédure contradictoire, des redressements affectant les revenus fonciers, les salaires et les charges du revenu global de l'intéressé et à taxer d'office en vertu des dispositions de l'article 179 2° dudit code, les sommes dont l'origine est demeurée inexpliquée ; que le ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget fait appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a accordé à M. X... la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été en conséquence assujetti, au titre des années 1975, 1976 et 1977 ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements contestés par M. X... trouvent leur origine dans la vérification de situation fiscale d'ensemble dont il a fait l'objet à la suite d'un avis du 20 mai 1979 ; que son bénéfice non commercial n'a fait l'objet d'aucun rehaussement, au titre des années 1975 et 1976, à la suite de la vérification de comptabilité qui a porté sur son activité professionnelle libérale ; que dès lors, le moyen tiré par M. X... de l'irrégularité dont serait entachée cette vérification en raison de l'emport et de la non restitution de documents comptables est, en tout état de cause, inopérant, nonobstant la circonstance qu'il entendait se prévaloir des documents dont s'agit pour exercer son droit de compensation concernant l'année 1976, dès lors qu'aucun redressement n'a trouvé sa source dans la vérification irrégulière ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a, pour accorder à M. X... la décharge des impositions contestées, considéré qu'il avait été assujetti à des impositions complémentaires, à la suite d'une procédure irrégulière ;
Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés par M. X... devant le tribunal administratif et en appel ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1649 quinquies A du code général des impôts alors en vigueur : " 1. Sous réserve des dispositions du 4, lorsque l'administration constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts, ou conteste les justifications produites par les redevables en ce qui concerne les investissements ouvrant droit à la déduction visée aux articles 244 quinquies et 244 septies, les redressements correspondants sont effectués suivant la procédure unifiée ci-après : 2. Les notifications de redressement doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état de pouvoir formuler ses observations ou faire connaître son acceptation. L'administration invite en même temps l'intéressé à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de cette notification. Si le redevable donne son accord dans le délai prescrit ou si des observations présentées dans ce délai sont reconnues fondées, l'administration procède à l'établissement d'un rôle ou àl'émission d'un avis de mise en recouvrement sur la base acceptée par l'intéressé. A défaut de réponse ou d'accord dans le délai prescrit, l'administration fixe la base de l'imposition et calcule le montant de l'impôt exigible, sous réserve du droit de réclamation du redevable après l'établissement du rôle ou l'émission d'un avis de mise en recouvrement. 4. Les dispositions du présent article ne sont pas applicables : b) Dans les cas de taxation, rectification ou évaluation d'office des bases d'imposition" ;
Considérant, d'une part, que la circonstance que trois vérificateurs se soient succédé et celle que le dernier n'ait rencontré qu'une fois le contribuable, n'ont pas été de nature, en l'espèce, à priver la vérification de son caractère contradictoire ni, en tout état de cause, oral ;
Considérant, d'autre part, qu'en vertu des dispositions précitées du code, l'absence d'observations présentées par les contribuables, dans le délai de trente jours qui leur est imparti pour répondre aux notifications de redressements, autorise l'administration à mettre en recouvrement les impositions supplémentaires issues des redressements notifiés ; qu'aucune disposition ne fait obligation à l'administration de répondre favorablement aux demandes de prolongation de ce délai ;
Considérant, enfin, que l'administration à l'issue de la procédure contradictoire pouvait tenir comme insuffisants les justificatifs produits sans pour autant mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1649 septies A du code : "Lorsque des redressements sont envisagés à l'issue d'une vérification de comptabilité l'administration doit indiquer aux contribuables qui en font la demande les conséquences de leur acceptation éventuelle sur l'ensemble des droits et taxes dont ils sont ou pourraient devenir débiteurs. Dans ce cas une nouvelle notification est faite ..." ;
Considérant, que, comme il a été indiqué, ci-dessus, la vérification de comptabilité, dont M. X... a été l'objet, n'a débouché sur aucun redressement ; que, par suite, le moyen, tiré du fait que l'administration n'a pas répondu à sa demande, est inopérant ; que si M. X... fait grief à l'administration de ne pas lui avoir accordé malgré une instruction du 28 avril 1976, dans le cadre de la vérification de sa situation fiscale d'ensemble, les mêmes garanties que pour une vérification de comptabilité, il n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts repris à l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, un texte qui traitant de la procédure d'imposition, ne peut pas être regardé comme comportant une interprétation de la loi fiscale ;
Considérant que, si en appel M. X... fait valoir que sa demande était également fondée sur les dispositions de l'article 1649 quinquies A5 du code précité, ce moyen, en tout état de cause, manque en fait ;
Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 1649 quinquies A 5. applicable en l'espèce : "Quand elle a procédé à une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration doit, même en l'absence de redressement, en porter les résultats à la connaissance du contribuable. Elle ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable n'ait fourni à l'administration des renseignements incomplets ou inexacts" ; qu'il résulte des termes mêmes des dispositions précitées de l'article 1649 quinquies A du Code, combinés avec le principe de l'annualité de l'impôt, que ces dispositions ne font pas obstacle, en cas de vérification portant sur une période couvrant plusieurs années d'imposition, à ce que l'administration procède à des notifications successives concernant des années différentes, notamment lorsque ces notifications ont pour but d'interrompre, au cours de la vérification, la prescription prévue à l'article 1966 du code général des impôts, également applicable en l'espèce, courant à l'encontre des impositions dues au titre de certaines des années sur lesquelles porte cette vérification ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... a été informé, par avis en date du 20 mai 1979, qu'il serait procédé à une vérification de sa situation fiscale d'ensemble qui porterait sur les années 1975 à 1978 ; que, si l'intéressé s'est vu notifier dès le 17 décembre 1979 et les 18 décembre 1980, 24 décembre 1981, des redressements portant respectivement sur ses revenus des années 1975, 1976 et 1977, ces notifications, qui avaient pour seul objet d'interrompre la prescription en ce qui concerne lesdites années et qui ne comportaient, contrairement aux affirmations du requérant, aucune mention relative aux autres années d'imposition couvertes par la vérification, n'ont pas eu pour effet, comme le prétend M. X..., de mettre un terme à la vérification respectivement au titre des années 1975, 1976 et 1977 ; que, par suite, le vérificateur a pu, quel qu'ait pu être le bien-fondé des motifs de chacune des notifications antérieures et notamment de celle afférente à l'année 1977, sans méconnaître les dispositions précitées du 5 de l'article 1649 quinquies A du code, notifier le 1er décembre 1982 des redressements, au titre de l'ensemble des années vérifiées dont le montant global n'excédait pas pour chacune desdites années celui des précédentes notifications et les confirmer par lettre du 19 octobre 1983 à la suite des observations formulées par l'intéressé ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que les impositions supplémentaires, auxquelles il a été assujetti, ont été établies à la suite d'une procédure irrégulière ; que, par suite, il lui appartient d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ;
Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les revenus fonciers :
Considérant que les réponses de M. X... aux demandes d'éclaircissements et de justifications susmentionnées ont conduit l'administration à notifier, selon la procédure contradictoire, au titre des années 1975 et 1977, des rehaussements des recettes brutes déclarées pour des montants respectifs de 37.514 F et 12.261 F ; que M. X..., ayant refusé ces redressements, justifie les discordances relevées par le service en faisant état d'erreurs d'écritures, de loyers encaissés pour le compte de son frère, de remboursements de prêts accordés à des tiers, sans appuyer ses allégations de documents de nature à démontrer que les sommes litigieuses ne peuvent être incluses dans ses revenus fonciers ;
En ce qui concerne le déficit foncier reportable dégagé en 1974 :
Considérant que si M. X... soutient que le déficit foncier dégagé en 1974 et reportable en 1975 est supérieur à celui établi par l'administration conformément à sa déclaration de revenus de l'année 1975, il n'apporte à l'appui de cette allégation aucun élément permettant d'en examiner le bien-fondé ;
En ce qui concerne les frais de procès :
Considérant que M. X... n'établit pas que les frais litigieux concernant ses immeubles ne sont pas en raison de leur objet au nombre des frais de gestion et d'administration couverts par la déduction forfaitaire prévue à l'article 31.e du code général des impôts ;
En ce qui concerne la régularisation des dépôts de garantie :
Considérant que les dépôts de garantie ne peuvent être regardés comme définitivement acquis au propriétaire tant que celui-ci ne les a pas utilisés pour se couvrir du montant des loyers qui ne lui auraient pas été payés à leur terme ou de frais de remise en état des locaux après le départ des locataires ; qu'ils ne constituent pas des recettes perçues par le propriétaire au sens des dispositions de l'article 29 du code général des impôts ; que si M. X... soutient qu'il a inclus dans ses revenus fonciers déclarés, au titre des années 1975, 1976 et 1977, les dépôts de garantie versés par des locataires, il n'apporte à l'appui de ses allégations aucun élément de nature à justifier que les sommes perçues figurent parmi les recettes déclarées, au titre des années 1975, 1976 et 1977 ;
En ce qui concerne des honoraires versés par le ministère de la justice en 1976 :
Considérant que si M. X... soutient que des honoraires d'un montant de 6.624,20 F ont été déclarés en 1976 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, il n'apporte à l'appui de cette allégation aucune justification permettant de la vérifier ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a intégré cette somme dans les salaires et traitements de l'intéressé imposables au titre de ladite année ;
En ce qui concerne la taxation d'office d'une somme au titre de l'année 1977 :
Considérant qu'interrogé, sur le fondement de l'article 176 du code général des impôts, sur l'origine des disponibilités lui ayant permis, en 1977, d'effectuer le paiement d'une somme de 300.000 F à son frère qui lui cédait la moitié indivise d'un appartement, M. X... n'établit pas, par les documents produits qui, soit n'ont pas date certaine, soit sont postérieurs à l'année d'imposition, que contrairement aux stipulations de l'acte authentique du 10 mai 1977, la somme susmentionnée n'a pas été effectivement payée dès la conclusion de la vente ; que, par suite, ladite somme est taxable d'office, comme revenus d'origine indéterminée, en application des dispositions de l'article 179 2° du code ;
En ce qui concerne la prise en compte d'une perte :
Considérant que si M. X... demande la déduction de son revenu global d'une perte résultant de la vente, en 1976, d'un matériel médical, il résulte de l'instruction que ce matériel, acquis en 1970 par l'intéressé et son frère, a été mis gratuitement à la disposition, en 1973, d'un centre médical dont M. X... assurait la direction, ayant alors cessé, par ailleurs, toute activité libérale ; que s'il a repris en 1975 et 1976, de façon accessoire, son activité libérale de médecin généraliste, il n'établit pas que le matériel en cause était affecté, fut-ce très partiellement à cette activité au moment de la constatation de la moins-value ; que, par suite, il ne peut prétendre imputer sur son revenu global une perte résultant de la vente dudit matériel ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a accordé à M. X... la décharge des impositions contestées ;
Article 1er : L'article 2 du jugement, en date du 14 mai 1987, du tribunal administratif de Paris est annulé.
Article 2 : Les impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de la majoration exceptionnelle auxquelles M. X... a été assujetti, respectivement au titre des années 1975, 1976, 1977 et 1975, sont remises intégralement à sa charge.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget et à M. X....
