Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014.
Par un jugement n° 1802835 du 5 novembre 2019, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour avant cassation :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 18 décembre 2019 et 30 novembre 2020, M. B..., représenté par Me Rouzaud, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer cette décharge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 30 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- l'administration n'établit pas que la restructuration en litige a eu un but exclusivement fiscal ;
- l'opération d'apport de titres avec soulte est une opération unique et conforme aux dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts et subsidiairement, la soulte aurait dû être imposée en totalité pour l'année 2013.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 juin 2020 et 11 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer partiel et demande à la cour de rejeter le surplus de la requête.
Il soutient que :
- dès lors que les soultes reçues lors des deux opérations d'apport ont été inscrites en compte courant d'associé à raison de 72 720 euros le 12 avril 2013 et à raison de 34 900 euros le 15 novembre 2013 et que par conséquent, ces sommes étaient à la disposition du requérant aux dates de leur inscription au crédit du compte courant d'associé, soit en 2013, il lui a été accordé, au titre de l'année 2014, un dégrèvement des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d'un montant total de 28 740 euros ;
- les autres moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Par un arrêt n° 19NT04896 du 27 mai 2021, la cour administrative d'appel de Nantes a décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête relatives aux cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, à l'impôt sur le revenu auxquelles M. B... a été assujetti au titre de l'année 2014, à hauteur de la somme totale de 28 740 euros et a rejeté le surplus des conclusions de sa requête.
Par une décision n° 454288 du 31 mai 2022, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé l'article 2 de cet arrêt n° 19NT04896 du 27 mai 2021 et a renvoyé l'affaire devant la cour administrative d'appel de Nantes, où elle a été enregistrée sous le n° 22NT01702.
Procédure devant la cour après cassation :
Par un mémoire, enregistré le 6 juillet 2022, M. B..., représenté par Me Rouzaud, demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du 5 novembre 2019 du tribunal administratif d'Orléans ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- l'opération d'apport de titres avec soulte est une opération unique et conforme aux dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dès lors qu'elle poursuivait un but économique ;
- l'administration ne pouvait retenir l'abus de droit pour une seule partie de l'opération, dès lors que celle-ci est indivisible.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 et 16 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer partiel à concurrence du dégrèvement de 26 526 euros prononcé le 12 décembre 2022 et demande à la cour de rejeter le surplus de la requête.
Il soutient que :
- dès lors que la soulte de 72 720 euros perçue le 12 avril 2013 pouvait bénéficier, en vertu des dispositions de l'article 150-0 D 1 quater A 2° du code général des impôts, d'un abattement renforcé de 65%, il lui a été accordé, au titre de l'année 2013 un dégrèvement des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d'un montant total de 26 526 euros ;
- il sollicite une substitution de base légale, dès lors que la soulte litigieuse peut être imposée à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des gains de cession de valeur mobilières sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 ter du code général des impôts.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre et des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Gaspon,
- et les conclusions de Mme Malingue, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. B..., associé de la société à responsabilité limitée (SARL) CVA Europe Holding, a apporté à cette société, le 2 avril 2013, 500 parts de la société CV Associés Engineering et a reçu en contrepartie 72 728 nouvelles parts de la SARL CVA Europe Holding, ainsi qu'une soulte de 72 720 euros. Il a également apporté, le 15 novembre 2013, 20 000 parts de la société CV Associés à la SARL CVA Europe Holding et a reçu en contrepartie 34 910 nouvelles parts de la SARL CVA Europe Holding, ainsi qu'une soulte de 34 900 euros. Ces soultes, représentant moins de 10 % de la valeur nominale des titres reçus, ont été inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. B... dans les écritures de la SARL CVA Europe Holding. Les plus-values réalisées à l'occasion des apports ont été placées sous le régime de report d'imposition automatique prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Toutefois, le remboursement du compte courant a été effectué au cours des exercices clos les 30 juin 2014 et 2016. Par une proposition de rectification du 22 décembre 2016, l'administration fiscale a soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. B..., sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, le montant du remboursement du compte courant. Elle a également assorti ces impositions de la majoration de 80 % du b de l'article 1729 du code général des impôts, prévue en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. M. B... a demandé au tribunal administratif d'Orléans la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige. Par un jugement du 5 novembre 2019, ce tribunal a rejeté sa demande. Par un arrêt du 27 mai 2021, la cour a rejeté l'appel de M. B... contre ce jugement. Par une décision du 31 mai 2022, sur recours en cassation de M. B..., le Conseil d'Etat a annulé l'article 2 de cet arrêt et renvoyé l'affaire à la cour.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 12 décembre 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, de 26 526 euros s'agissant de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête sont devenues sans objet à hauteur de la somme de 26 526 euros. Par suite, il n'y a pas lieu d'y statuer dans cette mesure.
Sur le bien-fondé des impositions au titre de l'année 2013 :
3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.
4. Aux termes du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction issue du B du I de l'article 18 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. (...) ". En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.
5. Il résulte de l'instruction que les opérations d'apports de titres, intervenues les 2 avril et 15 novembre 2013, ont été couplées à une opération de rachat, le 27 août 2013, de 250 titres appartenant au second associé de la société CVA Associés Engineering, pour un montant de 400 000 euros, par la SARL CVA Europe Holding, créée un an plus tôt. De plus, la SARL CVA Europe Holding a également racheté les parts des associés minoritaires de la société CVA Associés en 2013 et au début de l'année 2014. L'administration indique en outre que, pour mener cette opération de rachat, la société CVA Europe Holding a eu recours à un emprunt bancaire octroyé en mai 2013, ce qui indique que la société CVA Europe Holding ne disposait pas des liquidités suffisantes pour régler le paiement intégral des soultes. Le remboursement du compte courant de M. B... n'ayant d'ailleurs été effectué qu'à compter du 10 septembre 2014 puis du 20 novembre 2014, et seulement pour 46% du montant des soultes. Il apparait donc, quand bien même le versement des dividendes à la société CVA Europe Holding par la société CV Associés Engineering et la société CV Associés ne serait intervenu qu'à compter du 30 décembre 2014, que le remboursement de 54 % des soultes est intervenu postérieurement et peut donc être considéré, dès lors que le contraire n'est pas établi, comme provenant du versement de ces dividendes, qui ont fait l'objet, au profit de la société CVA Europe Holding, société mère, d'une exonération à hauteur de 95 % en application du régime mère-fille. Il s'ensuit que la SARL CVA Europe Holding, bénéficiaire de l'apport, n'avait donc pas d'intérêt économique au versement de cette soulte afin de permettre le dénouement de l'opération. Par ces éléments, l'administration a donc établi que le versement des soultes litigieuses, caractérisant en l'espèce une appréhension par l'intéressé, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités des sociétés dont il avait apporté les titres à la société CVA Europe Holding, qu'il contrôlait, au travers du versement de dividendes par les premières à cette dernière, poursuit un but exclusivement fiscal en recherchant le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts contraire à l'intention du législateur et constitue ainsi un abus de droit.
6. Toutefois, l'administration n'ayant pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit doit avoir pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence du montant de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus de patrimoine. Il en résulte que les sommes en litiges ne pouvaient légalement être soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement.
7. L'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition. En l'espèce, le ministre demande à la cour de substituer à la base légale erronée du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts les dispositions de l'article 150-0 B ter précité du même code permettant de maintenir l'imposition en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de valeurs mobilières ainsi qu'aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Cette substitution de base légale ne prive le requérant d'aucune garantie dès lors notamment que le comité de l'abus de droit fiscal ne doit pas se prononcer sur les catégories d'imposition retenues, et il y a lieu en conséquence d'y faire droit.
8. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à demander la décharge des sommes qui lui ont été réclamées.
Sur les frais liés au litige :
9. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. B... tendant à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête relatives aux cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, à l'impôt sur le revenu auxquelles M. B... a été assujetti au titre de l'année 2013, à hauteur de la somme totale de 26 526 euros.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 30 juin 2023, à laquelle siégeaient :
- M. Gaspon, président de chambre,
- M. Coiffet, président-assesseur,
- Mme Gélard, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 juillet 2023.
Le président-rapporteur
O. GASPONL'assesseur le plus ancien
O. COIFFET
La greffière
I. PETTON
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 22NT01702
