Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée (SARL) Mothiron Michel a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les salaires auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er juillet 2011 au
30 juin 2014, étendue au 31 mai 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que le versement d'intérêts moratoires.
Par un jugement n° 1802999 du 19 novembre 2019, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 20 janvier 2020 la SARL Mothiron Michel, représentée par Me Lavisse, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer les décharges sollicitées ainsi que la restitution des montants d'impôts versés assortis des intérêts moratoires ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la procédure est irrégulière en raison de l'absence de réponse, par l'administration fiscale, à ses réclamations du 24 juin 2016 ; le service du recouvrement était tenu de transmettre ces réclamations au service d'assiette en application de l'article R. 190-2 du livre des procédures fiscales ; l'administration fiscale aurait dû lui adresser un récépissé en application de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales ; ces réclamations étaient régulières ; le sursis de paiement prévu à l'article L. 277 du livre des procédures fiscales aurait dû lui être accordé ;
- l'administration a fiscale a, de manière erronée, fixé la fin du délai de réponse de
30 jours accordé au contribuable pour répondre à la proposition de rectification en application de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales au 6 février 2015, alors qu'elle avait jusqu'au 8 février 2016 ;
- l'administration fiscale était tenue, dans son courrier du 4 avril 2016, de mentionner la faculté de saisir le supérieur hiérarchique et la commission départementale des impôts ; elle ne pouvait en outre adresser une réponse commune alors que deux propositions de rectification avaient été émises ;
- les propositions de rectification sont insuffisamment motivées en ce qui concerne le taux d'amortissement retenu et la remise en cause de la provision ;
- l'avis de mise en recouvrement du 18 avril 2016 aurait dû mentionner le courrier du 4 avril 2016 ; cet avis a été émis de manière prématurée ;
- ni le taux d'amortissement retenu pour le château ni celui retenu pour les constructions en bois n'ont été justifiés par l'administration fiscale ;
- la remise en cause de la provision pour dépréciation n'est pas justifiée ;
- c'est à tort que le service a considéré que les activités immobilières devaient faire l'objet d'une sectorisation ; le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée devait être apprécié au regard d'une activité unique ; c'est ce que prévoit la doctrine énoncée au §20 du BOI-TVA -DED-20-20-20140513.
Par un mémoire en défense enregistré le 21 juillet 2020 le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Mothiron Michel ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Brasnu,
- et les conclusions de Mme Chollet, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Mothiron Michel a pour objet social la location de locaux nus à usage professionnel et à usage d'habitation. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2014, étendue au 31 mai 2015 en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée. Deux propositions de rectification en date du
4 décembre 2015 lui ont été notifiées, portant, d'une part, sur la taxe sur la valeur ajoutée et l'impôt sur les sociétés de l'ensemble de la période vérifiée et sur la taxe sur les salaires due au titre des années 2012 et 2013, d'autre part, sur la taxe sur les salaires de l'année 2014, pour un montant total de 224 934 euros. Après mise en recouvrement et rejet de ses réclamations, la société a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge de ces impositions et d'ordonner le versement d'intérêts moratoires. Elle relève appel du jugement du 19 novembre 2019 par lequel le tribunal a rejeté sa demande.
Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes (...) ".
3. Si la SARL Mothiron Michel a adressé à l'administration fiscale deux courriers datés du 24 juin 2016 dans lesquels elle sollicitait un sursis de paiement, et fait valoir que l'administration fiscale ne lui a pas adressé le récépissé prévu à l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, n'a pas transmis cette demande au service d'assiette en application de l'article R. 190-2 du même livre et n'a pas répondu à cette demande de sursis de paiement, en tout état de cause le refus implicite opposé par l'administration fiscale à cette demande de sursis de paiement est sans influence sur le bien-fondé de l'imposition. Ces moyens ne peuvent donc utilement être invoqués au soutien de conclusions tendant à la décharge des impositions. Enfin, à supposer que la société ait entendu se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 1 de l'instruction administrative référencée BOI-REC-PREA-20-20-20120912, cette instruction ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application.
4. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçu par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours (...) ".
5. Il résulte de l'instruction, et notamment des accusés de réception produits par le service, que les propositions de rectification ont été notifiées à la société requérante le 8 décembre 2015 et mentionnaient, sur leur première page, la possibilité pour le contribuable de présenter ses observations, dans un délai de trente jours. Par une lettre du 15 décembre 2015, la SARL Mothiron Michel a sollicité la prorogation de ce délai. Par une lettre du
17 décembre 2015, le service a informé la société requérante qu'il faisait droit à sa demande et qu'ainsi des observations pouvaient être présentées " jusqu'au 6 février 2015 ". D'une part, la mention de l'année 2015, à la place de l'année 2016, constitue simple une erreur de plume sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. D'autre part, si l'administration fiscale a, à tort, mentionné la date du 6 février à la place de la date du 8 février 2016, le courrier de la SARL Mothiron daté du 4 février 2016 a bien été pris en compte par le service, qui y a répondu le 22 février 2016. Cette erreur n'a donc privé la société d'aucune garantie et demeure sans conséquence sur la régularité de la procédure d'imposition.
6. En troisième lieu, il résulte des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales citées au point 4 que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En l'espèce, les deux propositions de rectification du 4 décembre 2015 comportent bien la désignation des impôts concernés, les années d'imposition ainsi que la base d'imposition. S'agissant de la question du taux d'amortissement du château et des maisons en bois, le vérificateur a rappelé les textes applicables et a indiqué les raisons l'ayant conduit à déterminer le taux d'amortissement retenu. S'agissant de la remise en cause de la provision, le vérificateur a également rappelé les textes applicables et les raisons qui l'avaient conduit à estimer que cette provision n'était pas justifiée. Il suit de là que les deux propositions de rectification sont suffisamment motivées.
7. Enfin et pour le surplus, le moyen tiré de ce que le courrier du 4 avril 2016 devait mentionner la faculté de saisir le supérieur hiérarchique et la commission départementale des impôts et ne pouvait être commun aux deux rectifications et le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement en raison de l'absence de mention du courrier du 4 avril 2016 et de son caractère précipité, que l'appelant reprend en appel sans apporter aucun élément de fait ou de droit nouveau, doivent être écartés par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
8. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) / 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) ". Il appartient, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.
9. Les amortissements qu'une entreprise est en droit de pratiquer chaque année à raison d'une immobilisation sont ceux qui, pour cette immobilisation, résultent des usages constatés dans la profession à laquelle appartient l'entreprise. Par usages, il y a lieu d'entendre, sous le contrôle du juge de l'impôt, les pratiques qui, en raison notamment de leur ancienneté, de leur fréquence ou de leur généralité, sont regardées comme normales, dans chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation, pour le bien à amortir, à la date d'acquisition de celui-ci par l'entreprise. Il appartient à l'administration de s'assurer, d'une part, que les amortissements pratiqués par une entreprise sont conformes à ceux qui sont généralement admis pour l'élément d'actif dont il s'agit dans le secteur professionnel auquel appartient l'entreprise et, d'autre part, que les caractéristiques particulières du bien à amortir n'appellent pas une dérogation au taux d'amortissement résultant des usages.
10. D'une part, la SARL Mothiron Michel a acquis le 18 avril 2014 le domaine
" La source du Rollin ", pour le montant de 500 000 euros, dont 485 000 euros au titre du château qui y est implanté. La société a décidé d'amortir ce dernier sur une durée de dix ans, soit un taux d'amortissement de 10%. Le service a remis en cause ce taux et a, dans un premier temps, retenu un taux d'amortissement de 2 %, correspondant à celui d'une maison d'habitation ordinaire. Il a ensuite accepté de retenir un taux de 2,5 %, soit un taux applicable pour les bâtiments commerciaux. La SARL Mothiron Michel, dans ses écritures, fait état du caractère atypique de ce bien, de sa vétusté, et de l'impossibilité de le rénover en raison des contraintes d'urbanisme désormais en vigueur. Elle ne produit cependant aucun élément permettant d'attester de cette vétusté. S'agissant des contraintes d'urbanisme, la seule production d'un plan de zonage du plan local d'urbanisme ne permet pas d'établir que toute rénovation serait impossible. Enfin, le caractère atypique du bien ne saurait, en lui-même, justifier d'une durée prévisible d'utilisation de 10 années seulement, cette durée étant extrêmement courte pour un tel bien. Enfin, compte tenu des caractéristiques de ce bien, c'est à bon droit que le service a retenu un taux d'amortissement de 2,5%. Dès lors, à supposer que la société ait entendu contester le bien-fondé de ce chef de rectification, le moyen ne pourra qu'être écarté.
11. D'autre part, la SARL Mothiron Michel a fait construire des maisons en bois à usage d'habitation situées 22 place Jeanne d'Arc à Patay. La proposition de rectification mentionne qu'au 30 juin 2013, un montant de 1 426 761,48 euros a été enregistré en comptabilité, correspondant à la totalité des factures de seize maisons, alors que seules sept maisons étaient achevées. Le service a donc retenu un prorata amortissable correspondant à sept maisons sur seize, soit 665 822,02 euros et un taux d'amortissement de 5 % au lieu des taux de 10 % et 20 % initialement appliqués par la société requérante et correspondant à des durées d'utilisation respectives de 10 ans et 5 ans. S'agissant des taux d'amortissement, la société, qui ne conteste pas la rectification opérée par le service sur le prix de revient se rapportant à sept maisons seulement, soutient que la durée de vie de ces constructions en bois est nécessairement plus courte que celle de constructions traditionnelles et que le service des Bâtiments de France a interdit l'application d'un produit de protection du bois. Toutefois, elle ne produit aucun élément au soutien de ses allégations. En outre, le taux de 5% retenu par le service correspond à une durée d'utilisation de 20 ans, soit une durée très inférieure aux durées habituellement retenues pour des maisons à usage d'habitation, généralement comprises entre 50 et 100 ans. Dès lors, à supposer que la société ait entendu contester le bien-fondé de cette rectification, le moyen ne pourra qu'être écarté.
12. En deuxième lieu, aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. ". L'article 38 sexies de la même annexe prévoit que " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. ". L'article 39 du code général des impôts dispose : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. ".
13. Il résulte des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts qu'une entreprise qui constate, par suite d'évènements en cours à la clôture de l'exercice, une dépréciation non définitive d'un élément de son actif immobilisé peut, alors même que celui-ci est amortissable, constituer une provision, dont le montant ne peut excéder, à la clôture de l'exercice, la différence entre la valeur nette comptable et la valeur probable de réalisation de l'élément d'actif dont il s'agit.
14. En l'espèce, la SARL Mothiron Michel a constitué, à la clôture de l'exercice 2013, une provision pour dépréciation des constructions en bois d'un montant de 539 449,39 euros. La société, pour justifier de ce montant, a indiqué, dans ses observations du 4 février 2016, qu'il s'agissait du surcoût des travaux de construction des sept maisons achevées lié à la défaillance du constructeur initialement choisi, la société Arbane. Toutefois, un surcoût de construction ne constitue pas une perte de valeur vénale des biens et ne peut faire l'objet d'une provision pour dépréciation. Dès lors, à supposer que la société ait entendu contester le bien-fondé de cette rectification, le moyen ne pourra qu'être écarté.
15. En dernier lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable (...) ". L'article 209 de l'annexe II au même code prévoit que : " I. - Les opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et les opérations imposables doivent être comptabilisées dans des comptes distincts pour l'application du droit à déduction. Il en va de même pour les secteurs d'activité qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. ". L'article 205 de la même annexe dispose que : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe, dans sa rédaction applicable : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / II. - Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est égal à sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables. Les opérations imposables s'entendent des opérations situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu'elles soient imposées ou légalement exonérées. / III. - 1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. / 2. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est nul lorsque les opérations auxquelles il est utilisé n'ouvrent pas droit à déduction. / 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : / a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. / Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée (...) ".
16. La SARL Mothiron Michel exerce une activité de location de locaux nus à usage d'habitation, exonérée de taxe sur la valeur ajoutée ainsi qu'une activité de location de locaux nus à usage professionnel, imposée à cette taxe. Au cours du contrôle, le vérificateur a constaté que la société avait porté en déduction la taxe figurant sur l'ensemble des factures relatives à la gestion-location de ces biens, y compris celles relatives à l'activité exonérée de location de locaux à usage d'habitation, et a en conséquence remis en cause cette déduction. Le vérificateur a également constaté que la société avait porté en déduction la taxe figurant sur des factures relatives à des biens ou services utilisés concurremment pour les locations à usage d'habitation et les locations à usage professionnels. Il a en conséquence déterminé un prorata de déduction conformément aux dispositions de l'article 206 de l'annexe III au code général des impôts.
17. D'une part, la société ne peut se prévaloir des dispositions de l'article 257 du code général des impôts qui concernent la production ou la livraison d'immeubles, la société n'ayant pas de telle activité. D'autre part, la société, qui exerce des activités qui sont pour partie imposées à la taxe sur la valeur ajoutée et pour parties exonérées, était tenue, en application de l'article 209 du code général des impôts, de procéder à une sectorisation de ses activités, ce qu'elle n'a pas fait.
18. Enfin, la société n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF, du paragraphe 20 des commentaires administratifs publiés au BOI-TVA-DED-20-20 du 13 mai 2014, ce paragraphe devant être lu à la lumière du paragraphe 30 qui prévoit que si une ou plusieurs activités comprennent des opérations exonérées, l'application du régime des secteurs distincts est de droit. C'est, par suite, également à bon droit que le service a procédé aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige.
19. Il résulte de ce qui précède que la SARL Mothiron Michel n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.
Sur les autres conclusions :
20. Les conclusions tendant à la décharge des impositions en litige devant être rejetées, la demande tendant au versement d'intérêts moratoires doit être rejetée par voie de conséquence.
21. Enfin, dès lors que l'Etat n'est pas la partie perdante dans la présente instance, les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à sa charge le versement à la SARL Mothiron Michel d'une somme au titre des frais exposés par elle.
DECIDE :
Article 1er : La requête de la SARL Mothiron Michel est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Mothiron Michel et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 13 janvier 2022, à laquelle siégeaient :
- Mme Perrot, présidente de chambre,
- M. Geffray, président-assesseur,
- M. Brasnu, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 janvier 2022.
Le rapporteur
H. BrasnuLa présidente
I. PerrotLa greffière
A. Marchais
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
No 20NT002212
