Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme D... ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010.
Par un jugement n° 1603278 du 11 avril 2018, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 juin 2018 et 11 mars 2019, M. et Mme D..., représentés par Me A..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer cette décharge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'application rétroactive de la jurisprudence Adam du Conseil d'Etat du 26 avril 2017 méconnaît les principes de confiance légitime et de sécurité juridique ; elle est également contraire à l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- aucune disposition ne prévoit l'obligation de restituer une aide d'Etat versée prématurément ;
- l'administration a méconnu les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le principe d'égalité des armes en opposant aux contribuables des renseignements portant sur la date de réalisation de l'investissement productif obtenus auprès d'EDF par l'usage d'une procédure contraignante alors qu'ils ne peuvent obtenir les documents que le service leur oppose ;
- les informations obtenues par l'administration n'ont pas été mises à leur disposition en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et des droits de la défense ;
- l'obtention des attestations d'EDF n'est pas légale ; ces attestations n'ont pas de valeur probante ;
- la méthode de calcul retenue par l'administration, consistant à déterminer le prix d'une centrale photovoltaïque au regard d'un prix moyen par watt-crête et de sa puissance, n'est pas pertinente et a un caractère vicié ; les termes de comparaison utilisés par l'administration sont inadaptés.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 décembre 2018 et 10 janvier 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut à un non-lieu à statuer à concurrence de 4 083 euros compte tenu du dégrèvement prononcé le 24 août 2016 et au rejet du surplus de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme D... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. C...,
- et les conclusions de M. Gauthier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme D..., qui ont investi dans plusieurs sociétés en participation (SEP), ont imputé sur le montant de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements réalisés dans le département de la Réunion par les sociétés, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. Cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration au motif qu'en l'absence de raccordement des installations au réseau électrique géré par la société Électricité de France (EDF) à la date du 31 décembre 2010, les investissements considérés n'étaient pas éligibles au bénéfice du régime de faveur et ne pouvaient en conséquence ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de cette année. Après le rejet de leur réclamation par l'administration, M. et Mme D... ont saisi le tribunal administratif de Rennes d'une demande de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010. Ils relèvent appel du jugement du 11 avril 2018 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 et qui a résulté de cette remise en cause.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. L'administration a, par une décision du 24 août 2016, postérieure à l'enregistrement de la demande devant le tribunal administratif de Rennes, accordé à M. et Mme D... un dégrèvement de l'imposition litigieuse à concurrence d'un montant global de 4 083 euros. Le jugement attaqué n'ayant pas prononcé un non-lieu à statuer consécutivement à ce dégrèvement, il doit, dans cette mesure, être annulé. Il y a lieu, d'une part, d'évoquer les conclusions de la demande ainsi devenues sans objet au cours de la procédure de première instance et de constater qu'il n'y a pas lieu d'y statuer et, d'autre part, de statuer, par l'effet dévolutif de l'appel, sur le surplus des conclusions de M. et Mme D....
Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, les requérants, qui soutiennent que l'administration a obtenu de manière contraignante un renseignement qu'il leur était impossible d'obtenir et qu'il n'était pas nécessaire d'avoir ce renseignement pour établir leur déclaration d'impôt sur le revenu en application de l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts, ne peuvent utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et invoquer, sur ce fondement, l'atteinte au principe d'égalité des armes pour contester la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu devant le juge de l'impôt dès lors que ces stipulations ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale.
4. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées ". Aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'État, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'État, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...) ".
5. Il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a pour seul objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela ne nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité. Un document de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou de toute donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative.
6. Les demandes adressées par l'administration à Electricité de France (EDF) dans le cadre de son droit de communication avaient pour objet d'obtenir des informations sur l'existence et la date de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité. Les données étaient détenues par EDF dans le cadre de ses obligations de service. Le contenu des attestations fournies par EDF, dont l'irrégularité formelle est, en tout état de cause, inutilement opposée à l'administration fiscale par les requérants, se limitait à des données issues de documents de service. Par suite, les documents et renseignements ainsi transmis par EDF à l'administration n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur. Ils entraient ainsi dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration a excédé les pouvoirs que lui conférait le droit de communication mentionné à l'article L. 81 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
7. Enfin, aux termes l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.
8. L'administration a exercé son droit de communication auprès d'EDF afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les SEP dont M. et Mme D... étaient les associés. Ces éléments d'information, qui étaient mentionnés dans la proposition de rectification, comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante. Ils ont été portés à la connaissance des contribuables dès lors que les réponses et attestations d'EDF étaient annexées à la proposition de rectification. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir le motif et le montant du redressement contesté, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers. Donc, l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et notamment la date des demandes de communication, n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
9. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II à ce code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) ".
10. En premier lieu, il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date.
11. Il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP dont les requérants étaient les associés n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010, de sorte que les investissements en cause ne pouvaient être regardés comme réalisés au titre de l'année 2010. Cette condition d'éligibilité à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B tenant à la réalisation de l'investissement était connue à la date à laquelle a été décidé cet investissement et n'a pas été modifiée. Par suite, et en tout état de cause, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'application rétroactive de la jurisprudence du Conseil d'Etat du 26 avril 2017 a méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime.
12. En second lieu, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précitées ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etat de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou amendes ". Les requérants ne peuvent prétendre au bénéfice de ces stipulations que s'ils peuvent faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte. A défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations.
13. Ainsi qu'il a été dit aux points 10 et 11, M. et Mme D... n'établissent pas qu'à la date du 31 décembre 2010 les investissements pour lequel ils ont sollicité le bénéfice d'une réduction d'impôt remplissait les conditions prévues par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Ils ne peuvent, dès lors, se prévaloir d'aucune espérance légitime, devant être regardée comme un bien au sens des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Ce moyen doit par suite être écarté comme inopérant.
14. Dès lors qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010, de sorte que les investissements en cause ne pouvaient être regardés comme réalisés au titre de cette même année, l'administration était fondée, pour ce motif, à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par M. et Mme D... sur leur impôt sur le revenu de l'année 2010, sans que ces derniers puissent utilement soutenir qu'aucune disposition ne prévoit l'obligation de restituer une aide d'Etat versée prématurément.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus de leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Rennes du 11 avril 2018 est annulé en tant qu'il a omis de prononcer un non-lieu à statuer sur les conclusions de M. et Mme D..., à concurrence d'une somme de 4 083 euros ayant fait l'objet d'un dégrèvement le 24 août 2016.
Article 2 : A concurrence de la somme de 4 083 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme D... devant le tribunal administratif de Rennes.
Article 3 : Le surplus de la requête de M. et Mme D... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... D... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 28 mai 2020, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. C..., président assesseur,
- M. Brasnu, premier conseiller.
Lu en audience publique le 11 juin 2020.
Le rapporteur,
J.-E. C...
Le président,
F. BatailleLe greffier,
M. Guérin
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 18NT02234
