| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 28 juin 2019, 17NT03233

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme C...ont demandé au tribunal administratif de Rennes la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012.

Par un jugement no 1500445 du 30 août 2017, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 24 octobre 2017, M. et MmeC..., représentés par MeA..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer cette décharge ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 196 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- M. C...remplissait les conditions prévues par le 2 bis de l'article 200 A du code général des impôts au regard de la société A2C Ouest et pouvait bénéficier d'un taux de 19% pour l'imposition de la plus-value en sursis d'imposition résultant de l'apport des titres de cette société à la société A2C ; il a été mis fin au sursis d'imposition de cette plus-value par la cession des titres de la société A2C par la société A30C ; la plus-value en sursis d'apport des titres de la société AC2 Nord est toujours en sursis d'imposition ;

- ils se prévalent des paragraphes 380, 390 et 490 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 du 31 octobre 2012 ;

- l'application du 2 bis de l'article 200 A du code général des impôts, qui a été abrogé dans sa rédaction alors applicable à compter du 1er janvier 2013, entraîne une rupture d'égalité devant les charges publiques entre les contribuables qui y ont été soumis et ceux ayant bénéficié de dispositions plus favorables ;

- l'actuel article 200 A du code général des impôts considère que le fait générateur de l'imposition de la plus-value est la date de cession.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 mars 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués par M. et Mme C...ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Chollet,

- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public,

- et les observations de Me Petit, avocat se substituant à MeA..., représentant M. et MmeC....

Considérant ce qui suit :

1. Le 11 mai 2012, M. C...a apporté à la société par actions simplifiée (SAS) A2C, d'une part, 800 parts sociales de la SAS A2C Nord qu'il détenait depuis 2008, d'autre part, 350 parts sociales de la SAS A2C Ouest qu'il détenait depuis 2005. Il a reçu en contrepartie de ces apports 196 080 parts sociales de la SAS A2C dont la valeur a été fixée à 1 396 085 euros. M. C...a alors bénéficié du régime de sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts, que l'administration ne remet pas en cause dans le présent litige. Le 4 juin 2012, il a apporté la totalité de ces parts sociales de la SAS A2C à la SAS A30C, en cours de constitution, en contrepartie de 1 396 085 parts sociales de cette dernière société, d'une valeur nominale d'un euro. Puis, la SAS A30C a revendu à la société Groupe ACCEO une partie des titres de la SAS A2C, qu'elle détenait en tant que titres de participation, et a utilisé le produit de cette vente, le 2 octobre 2012, afin de procéder à une réduction de son capital social par voie de rachat partiel de ses propres titres, qui ont été remboursés pour leur valeur nominale. M. C... a alors vendu 796 085 parts sociales de la SAS A30C et déclaré, au titre de l'année 2012, une plus-value d'un montant de 794 969 euros en estimant qu'elle devait être imposée au taux forfaitaire de 19 % en application du 2 bis de l'article 200 A du code général des impôts. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration n'a pas remis en cause le montant de la plus-value imposable calculé en application du 9 de l'article 150-0 D du code général des impôts, mais a estimé que les conditions prévues au 2 bis de l'article 200 A du code général des impôts pour bénéficier du taux d'imposition de 19 % n'étaient pas remplies et qu'il convenait d'appliquer le taux de 24 % prévu au A du IV de l'article 10 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013. M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 30 août 2017 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012.

2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I.-1. (...), les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée (...), de valeurs mobilières, (...), de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. / (...) / II.-Les dispositions du I sont applicables : / (...) / 6. Au gain net retiré par le bénéficiaire lors d'un rachat par une société émettrice de ses propres titres et défini au 8 ter de l'article 150-0 D ; / (...) ". Aux termes de l'article 150-0 B du même code : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. / (...) ". Aux termes de l'article 150-0 D du même code : " (...) / 9. En cas de vente ultérieure ou de rachat mentionné au 6 du II de l'article 150-0 A de titres reçus à l'occasion d'une opération mentionnée à l'article 150-0 B, (...) le gain net est calculé à partir du prix ou de la valeur d'acquisition des titres échangés, diminué de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée lors de l'échange. / (...) ".

3. Il résulte des dispositions de l'article 150-0 D du code général des impôts que, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeC..., il a été mis fin au sursis d'imposition de la plus-value réalisée lors de l'apport de titres par M. C...à la SAS A2C le 11 mai 2012 par le rachat, par la SAS A30C, le 2 octobre 2012, d'une partie de ses propres titres à M.C.... Par ailleurs, il est constant que le calcul du montant des plus-values en sursis de M. C...doit être effectué en application du 9 de l'article 150-0 D du code général des impôts.

4. D'autre part, aux termes de l'article 200 A du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 applicable aux gains nets et profits réalisés à compter du 1er janvier 2013 : " (...) / 2. Les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont pris en compte pour la détermination du revenu net global défini à l'article 158. / 2 bis. - Par dérogation au 2 du présent article, les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A peuvent être, sur option du contribuable, imposés au taux forfaitaire de 19 % lorsque les conditions suivantes sont remplies : / a) La société dont les titres ou droits sont cédés exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités procurant des revenus garantis en raison de l'existence d'un tarif réglementé de rachat de la production, des activités financières, des activités de gestion de patrimoine mobilier définie à l'article 885 O quater et des activités immobilières. Cette condition s'apprécie de manière continue pendant les dix années précédant la cession ou, si la société est créée depuis moins de dix ans, depuis sa création ; / b) Les titres ou droits détenus par le cédant, directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire du conjoint, de leurs ascendants et descendants ou de leurs frères et soeurs, doivent avoir été détenus de manière continue au cours des cinq années précédant la cession. / Cette durée de détention est décomptée à partir de la date d'acquisition ou de souscription des titres ou droits, selon les modalités prévues au 1 de l'article 150-0 D ; / c) Les titres ou droits détenus par le cédant, directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire du conjoint, de leurs ascendants et descendants ou de leurs frères et soeurs, doivent avoir représenté, de manière continue pendant au moins deux ans au cours des dix années précédant la cession des titres ou droits, au moins 10 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; / d) Les titres ou droits détenus par le cédant, directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire du conjoint, de leurs ascendants et descendants ou de leurs frères et soeurs, doivent représenter au moins 2 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés à la date de la cession ; / e) Le contribuable doit avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue au cours des cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° ou avoir exercé une activité salariée au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés. Le second alinéa dudit 1° s'applique également à l'activité salariée. / (...) ". Aux termes des dispositions du IV de l'article 10 de la même loi : " A- Par dérogation au 2 de l'article 200 A du code général des impôts, (...) les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A du même code, à l'exception des gains mentionnés au 2 du II du même article, (...) réalisés en 2012, sont imposables au taux forfaitaire de 24 %. / Les gains nets mentionnés à l'article 150-0 A du code général des impôts réalisés au titre de l'année 2012 peuvent, sur option du contribuable, être imposés dans les conditions prévues au 2 bis de l'article 200 A du même code, dans sa rédaction en vigueur à compter du 1er janvier 2013, lorsque l'ensemble des conditions prévues à ce même 2 bis sont remplies ". Il résulte de ces dispositions que les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A du code général des impôts, réalisées au titre de l'année 2012, sont imposables au taux forfaitaire de 24 % ou, lorsque les conditions fixées par le 2 bis du même article modifié sont remplies, sont imposables au taux forfaitaire de 19 % sur option du contribuable.

5. Les requérants soutiennent que M. C...remplissait l'ensemble des conditions prévues par le 2 bis de l'article 200 A du code général des impôts au regard de la société A2C Ouest et pouvait bénéficier d'un taux de 19% pour l'imposition de la plus-value en sursis d'imposition résultant de l'apport des titres de cette société à la société A2C, par application du IV de l'article 10 de la loi de finances pour 2013. Toutefois, ces dispositions dérogatoires ne s'appliquent pas à l'imposition d'une plus-value ayant bénéficié d'un sursis d'imposition sur le fondement de l'article 150-0 B du code général des impôts. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a substitué un taux forfaitaire d'imposition de 24 % au taux de 19 % initialement retenu par M. et MmeC....

6. En deuxième lieu, M. et Mme C...ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des dispositions des paragraphes 380, 390 et 490 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 du 31 octobre 2012 relatives au régime du sursis d'imposition et aux modalités d'imposition des plus-values sur biens meubles incorporels, dès lors qu'elles ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

7. En troisième lieu, M. et MmeC... soutiennent que l'application du 2 bis de l'article 200 A du code général des impôts, qui a été abrogé dans sa rédaction alors applicable à compter du 1er janvier 2013, entraîne une rupture d'égalité devant les charges publiques entre les contribuables qui y ont été soumis et ceux ayant bénéficié de dispositions plus favorables. Toutefois, il n'appartient pas au juge administratif, en dehors des cas où il est saisi dans les conditions prévues aux articles 23-1 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel et R. 771-3 du code de justice administrative, de se prononcer sur un moyen tiré de la non-conformité de dispositions législatives aux droits et libertés garantis par la Constitution.

8. En dernier lieu, M. et Mme C...ne sont pas fondés à invoquer les dispositions de l'article 200 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la date de leur requête d'appel.

9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 13 juin 2019, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- Mme Malingue, premier conseiller,

- Mme Chollet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 28 juin 2019.

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

F. Bataille

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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