Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B...C...ont demandé au tribunal administratif de Nantes la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 pour un montant de 27 444 euros et au titre de l'année 2011 pour un montant de 7 676 euros.
Par un jugement no 1409417 du 14 décembre 2017, le tribunal administratif de Nantes, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des sommes de 2 852 euros au titre de l'année 2010 et 7 676 euros au titre de l'année 2011, a fait partiellement droit à leur demande en prononçant la décharge demandée, en droits et pénalités, au titre de l'année 2010 à hauteur de 3 688 euros et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Procédure devant la cour :
I. Par un recours, enregistré sous le n° 18NT00593 le 13 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 14 décembre 2017 du tribunal administratif de Nantes en ce qu'il a déchargé M. et Mme C...de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 à hauteur de 3 688 euros ;
2°) de remettre à la charge de M. et Mme C...la somme de 3 688 euros dont l'administration a prononcé le dégrèvement en exécution de ce jugement.
Il soutient qu'il produit en appel les factures résultant de l'exercice du droit de communication de l'administration fiscale l'ayant conduit à rectifier et à déterminer le prix de la centrale photovoltaïque acquise par la société en nom collectif (SNC) Sunlux 55.
Par un mémoire en défense, enregistré le 17 avril 2018, M. et MmeC..., représentés par MeA..., concluent à ce que soit rejeté ce recours et à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les informations sur lesquelles l'administration s'est appuyée pour remettre en cause le montant de la réduction d'impôt ne leur sont pas directement opposables en raison de l'indépendance des procédures ;
- les factures produites par l'administration ne comprennent pas les frais de maintenance et de service après vente des centrales photovoltaïques et ne permettent pas de déterminer si les centrales en cause sont de gammes comparables avec celle acquise par la SNC dont ils étaient associés ; le prix d'une centrale varie en fonction de ses caractéristiques et des prestations accessoires ;
- la méthode de calcul retenue par l'administration, consistant à déterminer le prix d'une centrale photovoltaïque au regard d'un prix moyen par watt-crête et de sa puissance, n'est pas pertinente et a un caractère vicié ; les termes de comparaison utilisés par l'administration sont inadaptés.
II. Par une requête, enregistrée sous le n° 18NT00630 le 14 février 2018, M. et MmeC..., représentés par MeA..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 14 décembre 2017 du tribunal administratif de Nantes en ce qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant à leur charge au titre de l'année 2010 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'administration a méconnu le principe d'égalité des armes résultant de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en leur opposant des renseignements qu'il leur était impossible d'obtenir et qu'il ne leur était pas demandé ;
- les attestations transmises par Electricité de France (EDF) ont été obtenues en méconnaissance des dispositions des articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales, qui n'autorisent pas l'administration à solliciter des attestations, sauf à méconnaître le principe d'égalité des armes résultant de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et sont, par suite, inopposables ;
- ces attestations sont dépourvues de valeur probante dès lors qu'elles n'ont pas été signées de leur auteur et que l'identité et la fonction du signataire n'apparaissent pas.
Par un mémoire en défense, enregistré le 15 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est inopérant ;
- les autres moyens soulevés par M. et Mme C...ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Chollet,
- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme C...ont bénéficié au titre de l'année 2010 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer en qualité d'associés de sociétés en nom collectif (SNC) consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à d'autres SNC en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. Les intéressés ont également bénéficié d'une réduction d'impôt au titre de l'année 2011 du fait du report de l'excédent de la réduction d'impôt de l'année 2010. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés. A la suite de la réclamation présentée par M. et Mme C...le 6 mai 2014, l'administration a, par une décision d'admission partielle du 8 septembre 2014, admis le principe de la réduction d'impôt afférente à une centrale photovoltaïque acquise par la SNC Sunlux 55 mais en a limité le montant à hauteur d'un prix normal du marché qu'elle a déterminé. Par son recours n° 18NT00593, le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 14 décembre 2017 du tribunal administratif de Nantes en ce qu'il a déchargé M. et Mme C...de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 à hauteur de 3 688 euros. Par leur requête n° 18NT00630, M. et Mme C...relèvent appel de ce même jugement en ce qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant à leur charge au titre de l'année 2010.
2. Le recours du ministre de l'action et des comptes publics et la requête de M. et Mme C...sont dirigés contre le même jugement. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même arrêt.
Sur la centrale photovoltaïque acquise par la SNC Sunlux 55 :
3. Le I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 16 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer prévoit, que : " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant, hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport, d'installation et de mise en service amortissables, des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement (...) ". L'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B de ce code sont " les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien (...) ".
4. Il résulte de ces dispositions que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts ou d'un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C du même code est, en principe, calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code. Toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché. Dans ce cas, elle peut se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B du code général des impôts.
5. Il résulte de l'instruction que l'administration, après avoir exercé son droit de communication auprès de quatre fournisseurs et installateurs de matériels photovoltaïques sur l'Ile de La Réunion, a déterminé à partir de nombreuses factures d'achat de centrales photovoltaïques produites en appel et établies entre le 13 avril 2010 et le 30 décembre 2010 le prix moyen pratiqué par watt-crête pour des centrales de gammes et de puissance comparables commercialisées dans le département. Pour déterminer la valeur vénale de la centrale acquise par la SNC Sunlux 55, le service a multiplié ce prix moyen par le nombre de watts crête de cette centrale. Le prix moyen en résultant, soit 4,54 euros hors taxe par watt-crête, au moment de la réalisation de cet investissement, correspond à un montant nettement inférieur à celui facturé à la SNC Sunlux 55. Ce faisant, eu égard aux termes de comparaison retenus, l'administration a suffisamment justifié de la réalité et du montant de la surfacturation tandis que les requérants se bornent à faire valoir que le prix de marché d'une centrale photovoltaïque varie en fonction des caractéristiques factuelles de celle-ci, des éléments la composant ainsi que des prestations accessoires réalisées, sans apporter le moindre élément de nature à faire penser que la qualité de la centrale photovoltaïque dans laquelle ils ont investi et les prestations annexes offertes par le fournisseur justifiaient l'écart de prix constaté. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Nantes a prononcé, pour ce motif, la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C...ont été assujettis à hauteur de 3 688 euros.
6. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme C...tant devant le tribunal administratif de Nantes que devant la cour.
7. Le principe d'indépendance des procédures d'imposition n'interdit pas à l'administration d'utiliser des documents obtenus par l'exercice régulier du droit de communication auprès des fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques afin d'apprécier, au stade de la procédure contentieuse, le bien-fondé de la réclamation des contribuables tendant au bénéfice de la réduction d'impôt. Pour s'opposer à leurs prétentions, l'administration n'était pas tenue de procéder préalablement à la correction de la valeur de l'immobilisation inscrite au bilan de la société ayant réalisé l'investissement dans le cadre d'une procédure de rectification visant cette société ni d'informer les contribuables des suites de la vérification de comptabilité engagée à l'encontre de la société Sfer. Par suite, et en tout état de cause, le moyen fondé sur le principe d'indépendance des procédures d'imposition et tiré de l'inopposabilité au contribuable de la vérification de comptabilité de la société Sfer, des propositions de rectification adressées aux SNC dont M. et Mme C...étaient les associés et des factures de fournisseurs de centrales photovoltaïques, ne peut qu'être écarté.
8. L'article 16 de la loi du 27 mai 2009 a ajouté au I de l'article 199 undecies B les dispositions suivantes : " Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. Ce montant prend en compte les coûts d'acquisition et d'installation directement liés à ces équipements ". L'arrêté interministériel prévu par ces dispositions n'ayant pas été pris, celles-ci sont inapplicables. Dès lors, l'article 199 undecies B, mis en oeuvre conformément à ce qui a été dit au point 4, est applicable dans sa rédaction issue de la loi du 27 mai 2009, y compris pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait pas procéder à une substitution de base légale sur le fondement de cet article doit être écarté.
Sur les autres centrales photovoltaïques :
9. En premier lieu, M. et Mme C...ne peuvent utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et invoquer, sur ce fondement, l'atteinte au principe d'égalité des armes pour contester la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu devant le juge de l'impôt dès lors que ces stipulations ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale.
10. En second lieu, les demandes adressées par l'administration à Electricité de France (EDF) dans le cadre de son droit de communication avaient pour objet d'obtenir des informations sur l'existence et la date de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité. Les données brutes, reportées dans les tableurs fournis par l'administration étaient détenues par EDF dans le cadre de ses obligations de service. Le contenu des attestations fournies par EDF se limitait à des données issues de documents de service. Par suite, les documents et renseignements ainsi transmis par EDF à l'administration n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur. Ils entraient ainsi dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales. A cet égard, les circonstances d'une part que l'administration a sollicité d'EDF la communication de renseignements sous une forme et une dénomination déterminées par elle, relatives à la seule présentation des documents, d'autre part que les informations ont été remises à l'administration sous cette forme et enfin que les documents fournis par EDF ont été signés pour ordre sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, dès lors que des informations communiquées ne résultent pas d'un retraitement de données ou d'investigations particulières.
11. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les articles 2 et 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a accordé à M. et Mme C...la décharge partielle, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 à hauteur de 3 688 euros. En revanche, M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par l'article 4 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Les conclusions de M. et Mme C...présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : Les articles 2 et 3 du jugement du 14 décembre 2017 du tribunal administratif de Nantes sont annulés.
Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C...ont été assujettis au titre de l'année 2010 est remise à leur charge à hauteur du montant, en droits et pénalités, de 3 688 euros.
Article 3 : La requête d'appel de M. et Mme C...et leurs conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative dans le cadre du recours du ministre n°18NT00593 sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 30 août 2018, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Geffray, président-assesseur,
- Mme Chollet, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 13 septembre 2018.
Le rapporteur,
L. CholletLe président,
F. BatailleLe greffier,
A. Rivoal
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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Nos 18NT00593 et 18NT006307
