| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 16 novembre 2017, 16NT01191

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A...C...ont demandé au tribunal administratif de Rennes la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1304511 du 3 février 2016, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 avril 2016 et 16 ami 2017, M. et MmeC..., représentés par MeB..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 3 février 2016 du tribunal administratif de Rennes ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et entaché la procédure d'irrégularité en ce qu'elle a inversé la charge de la preuve, commis des erreurs de fait quant à l'évaluation des matériels livrés, n'a pas démontré à quelle société en participation (SEP) les matériels ont été effectivement livrés et n'a pas tenu compte de ce que les panneaux photovoltaïques constituent des immobilisations capables de fonctionner de manière autonome ;

- le service a manqué à son obligation de loyauté dès lors que l'administration a simulé un contrôle sur pièces pour fonder les redressements et n'a pas fait état de toutes les investigations qu'elle a menées, lesquelles ne se limitent pas aux seules informations obtenues auprès d'Electricité de France (EDF) ;

- l'administration s'est abstenue de les informer et de leur communiquer tous les renseignements et documents obtenus auprès de tiers en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et a manqué au principe de loyauté des débats ; pour établir les impositions en litige, le service s'est fondé sur des éléments issus de la vérification de comptabilité de la société Dom Tom Défiscalisation (DTD), gestionnaire des SEP dont ils étaient associés, et notamment sur l'exercice du droit de communication auprès d'EDF ; il s'est abstenu de leur communiquer, en dépit de leur demande en ce sens, le courrier adressé à EDF dans le cadre de l'exercice du droit de communication ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors que le service, en se bornant à indiquer qu'il s'était fondé uniquement sur une plaquette commerciale et sur l'exercice de son droit de communication, n'a pas mentionné les véritables éléments de fait qui lui ont permis de remettre en cause la réduction d'impôt litigieuse, à savoir, notamment, les éléments recueillis lors de la vérification de comptabilité de la société DTD ; en procédant ainsi, l'administration a également manqué à son devoir de loyauté ;

- les SEP ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité sans avoir été destinataires ni d'un avis de vérification mentionnant la possibilité de se faire assister par un conseil, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, ni de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; à titre subsidiaire, l'administration fiscale aurait dû mettre en oeuvre la procédure de vérification de comptabilité de ces sociétés avant de notifier les redressements à leurs associés ;

- le droit de communication exercé auprès d'EDF est irrégulier : les attestations établies par EDF sont de pure complaisance en vue d'assister l'Etat, son actionnaire principal ; en se constituant ainsi une preuve à elle-même, sans solliciter les copies des demandes d'achat formulées par les exploitants, ni les demandes de raccordement, l'administration a méconnu les principes de loyauté des débats, de contradiction et d'impartialité ;

- il résulte tant des dispositions de article 199 undecies B du code général des impôts que des instructions administratives référencées 7 S-5-11 du 9 décembre 2011, BOI-IS-GEO-10-30-20-20 du 12 septembre 2012 et du rescrit 2012/36 publié le 29 mai 2012 que la réduction d'impôt est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables et non à compter de la date à laquelle la centrale est raccordée au réseau public d'électricité ou de celle à laquelle une demande de raccordement a été faite ou un agrément du Consuel obtenu ; un panneau photovoltaïque est productif d'énergie dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, ainsi que l'atteste un rapport d'un expert judiciaire ;

- l'instruction administrative référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, en ce qu'elle subordonne le bénéfice de la réduction d'impôt à la capacité de l'équipement à fonctionner de manière autonome, pose une condition supplémentaire non prévue par la loi fiscale ; la réponse ministérielle du 4 juin 2013 n°18868 ne leur est pas opposable en ce qu'elle affirme que la réduction d'impôt est attribuée l'année de raccordement de la centrale photovoltaïque au réseau électrique ;

- il résulte des réponses ministérielles des 3 mai 2005 et 11 avril 2006 et de l'instruction administrative référencée BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n° 140 du 12 septembre 2012, opposables en vertu des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du principe de confiance légitime et de la loi du 12 avril 2000, que la réduction d'impôt ne peut pas être remise en cause par l'administration lorsqu'un contribuable se prévaut d'une attestation fiscale sauf si sa mauvaise foi ou l'existence de manoeuvres frauduleuses est démontrée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 octobre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Bataille,

- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

1. Considérant que M. et Mme C...ont bénéficié au titre de l'année 2008 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP), gérées par la société Dom Tom Défiscalisation (DTD), consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; que les intéressés ont également bénéficié d'une réduction d'impôt au titre des années 2009 et 2010 du fait du report de l'excédent de la réduction d'impôt de l'année 2008 ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause les réductions d'impôt au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés ; que M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 3 février 2016 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt mis à la charge de M. et Mme C...résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer ; que ces impositions ne procèdent pas du rehaussement du résultat des SEP imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité des SEP préalablement au contrôle sur pièces dont M. et Mme C...ont fait l'objet ; qu'ils ne sont pas plus fondés à soutenir que l'administration a commis un quelconque détournement de procédure ; que, dès lors, les moyens tirés de l'irrégularité ou de l'absence de la vérification de comptabilité des SEP, dont ils sont associés, doivent être écartés comme inopérants ; qu'il en va de même du moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

3. Considérant, en deuxième lieu, que pour soutenir que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et entaché la procédure d'irrégularité, les requérants soutiennent que l'administration a inversé la charge de la preuve, commis des erreurs de fait quant à l'évaluation des matériels livrés, n'a pas démontré à quelle société en participation les matériels ont été effectivement livrés et n'a pas tenu compte de ce que les panneaux photovoltaïques constituent des immobilisations capables de fonctionner de manière autonome ; que, toutefois, ces différentes branches du moyen se rattachent au bien-fondé des impositions et non à la régularité de la procédure d'imposition ;

4. Considérant, en troisième lieu, que les requérants soutiennent que l'administration a manqué à son obligation de loyauté en simulant un contrôle sur pièces pour fonder les redressements sans avoir fait état de toutes les investigations qu'elle a menées, lesquelles ne se limitent pas aux seules informations obtenues auprès d'Electricité de France (EDF) ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration, qui a régulièrement mis en oeuvre une procédure de rectification contradictoire dans le cadre du contrôle sur pièces dont les requérants ont fait l'objet, aurait procédé ainsi qu'ils l'allèguent, à une vérification de comptabilité ni que les renseignements obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société DTD auraient fondé les rectifications contestées ; que, par suite, le moyen tiré du manquement à l'obligation de loyauté ne peut qu'être écarté ;

5. Considérant, en quatrième lieu, que la proposition de rectification du 27 octobre 2011 notifiée à M. et Mme C... précise, après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement à laquelle les intéressés ont souscrit portant sur des panneaux photovoltaïques, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause les réductions d'impôt accordées au titre de ces investissements ; qu'ainsi qu'il a été au point précédent, il ne résulte pas de l'instruction que les rectifications contestées soient fondées sur des renseignements obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société DTD que l'administration aurait omis de mentionner dans la proposition de rectification ; que, par suite, contrairement à ce que soutiennent les requérants, cette motivation, qui leur permettait de comprendre les rectifications opérées par l'administration et de présenter utilement leurs observations, est suffisante au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté ;

6. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;

7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour établir les redressement litigieux, l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication, s'est notamment fondée sur les renseignements qu'elle a obtenus auprès d'EDF et de divers services douaniers dans le cadre du droit de communication prévu aux articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales ; que le service a pu, au vu de ces renseignements, constater une disproportion entre les fonds collectés et les investissements effectivement importés, l'absence de déclaration d'achèvement des travaux d'installation des panneaux photovoltaïques, l'absence de demande de raccordement au réseau électrique et l'absence de certificat de conformité visé par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité ; qu'il n'est pas contesté que le contenu de ces renseignements a été communiqué aux contribuables ; qu'il ne résulte pas des circonstances relevées par le service pour justifier les redressements en cause que ceux-ci seraient fondés sur des éléments recueillis lors de la vérification de comptabilité de la société DTD et au sujet desquels il n'aurait pas respecté son obligation d'information prévue par les dispositions précitées ; que, dans ces conditions, l'administration, qui n'était pas tenue de communiquer la proposition de rectification notifiée à la société DTD dont elle n'a pas eu à se servir pour fonder les impositions litigieuses, a donc suffisamment informé les requérants de l'origine et de la teneur des renseignements utilisés pour ce faire ; que, par suite, le moyen tiré d'une méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et celui tiré d'un manquement de l'administration à son devoir de loyauté ne peuvent qu'être écartés ;

8. Considérant, en sixième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. " ; qu'aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'Etat, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'Etat, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...). " ;

9. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité ; qu'un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative ;

10. Considérant que les demandes adressées à EDF avaient pour objet d'obtenir des informations sur le raccordement effectif des panneaux photovoltaïques au réseau public d'électricité ; que les données brutes, figurant dans les tableaux fournis à l'administration, étaient détenues par EDF dans le cadre de ses obligations de service et se limitaient à des données issues de documents de service ; que, par suite, les documents et renseignements transmis par EDF à l'administration n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur ; qu'ils entraient ainsi dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales, lesquelles autorisent l'administration à exercer son droit de communication auprès d'une telle entreprise ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration a excédé les pouvoirs que lui conférait le droit de communication mentionné à l'article L. 81 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; que ces dispositions, pas plus que celles de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne faisaient obligation au service de communiquer aux requérants la copie du courrier adressé à EDF ; que, pour les mêmes motifs, le moyen tiré du manquement au principe de loyauté des débats, au respect du contradictoire et au principe d'impartialité doit être écarté dans toutes ses branches ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

11. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2008 : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction applicable à l'année litigieuse : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). " ;

12. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ;

13. Considérant qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP, dont les requérants étaient associés, n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité à la date du 31 décembre 2008 ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration a pu, et pour ce seul motif, sur le fondement de la loi fiscale estimer que les investissements en cause ne pouvaient ni être effectivement exploités ni être productifs de revenus au 31 décembre 2008 et remettre en cause tant la réduction d'impôt au titre de cette année que le report, au titre des années 2009 et 2010, de l'excédent de la réduction de l'année 2008 ;

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

14. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ;

15. Considérant que les requérants se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 12 du présent arrêt, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

16. Considérant que M. et Mme C...ne peuvent utilement se prévaloir ni d'une interprétation de la loi n° 2010-1657 du 20 décembre 2010 dont il n'a pas été fait application, ni des commentaires apportés sur cette nouvelle loi dans une instruction référencée 7 S-5-11 du 9 décembre 2011 et du rescrit 2012/36 publié le 29 mai 2012, ni de la réponse ministérielle du 4 juin 2013 ni des instructions administratives référencées BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n° 140 et BOI-IS-GEO-10-30-20-20 du 12 septembre 2012, qui sont postérieures tant à l'imposition primitive qu'au délai de déclaration et ne peuvent dès lors faire échec à l'application de la loi fiscale à la situation des requérants ; qu'ils ne peuvent pas davantage utilement se prévaloir des réponses ministérielles des 3 mai 2005 et 11 avril 2006, lesquelles concernent uniquement le cas des contribuables sollicitant des réductions d'impôt à raison de dons faits à des associations ;

17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

18. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante, la somme que M. et Mme C...demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 26 octobre 2017, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- M. Geffray, président-assesseur,

- M. Delesalle, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 16 novembre 2017.

Le président rapporteur,

F. BatailleL'assesseur le plus ancien,

J-E. GeffrayLe greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 16NT011912