| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 19 octobre 2017, 16NT01751

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Le Domaine du Soleil Levant a demandé au tribunal administratif de Caen la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 8 décembre 2009 au 31 décembre 2012 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1401985 du 30 mars 2016, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 mai 2016 et 8 septembre 2017, la SAS Le Domaine du Soleil Levant, représentée par MeA..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative, une somme de 4 000 euros.

Elle soutient que :

- elle exerce, conformément aux articles 256 et 256 A du code général des impôts et aux articles 2 et 9 de la directive 2006/112/C du 28 novembre 2006, de façon indépendante une activité économique assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, activité dont la qualification n'est pas déterminée par la rentabilité des capitaux investis ;

- il existe un lien direct entre le service individualisé de mise à disposition d'emplacements et d'infrastructures qu'elle organise et la contre-valeur, fixée dans les contrats de location, composée d'une redevance annuelle de deux euros par an et par m2 et d'une quote-part des frais d'électricité et d'eau, de sorte que la location des emplacements est une opération réalisée à titre onéreux et placée dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- la preuve que le prix qu'elle pratique est inférieur au prix du marché n'est pas rapportée dès lors que les termes de comparaison choisis initialement par l'administration n'étaient pas similaires, comme l'ont relevé les premiers juges, et que les prix pratiqués pour des terrains nus par le camping " le domaine des Matelots ", dont la rentabilité est similaire à la sienne, ne sont pas connus ;

- les prix pratiqués sont cohérents au regard des prestations rendues et ne peuvent être qualifiés de " très " inférieur au prix du marché comme le prévoient les termes de la doctrine administrative BOI-TVA-CHAMP-10-10-10 n°90 ;

- la qualification de libéralité n'est pas justifiée et repose sur une analyse erronée du prix dès lors que le chiffre d'affaires annuel de 24 000 euros présente un véritable caractère de permanence en raison de la conclusion de baux à long terme ;

- son activité, qui implique des prestations de services, est de nature commerciale ;

- il n'y a pas identité systématique entre les associés et les locataires.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 15 décembre 2016 et 25 septembre 2017, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués par la SAS du Domaine du Soleil Levant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- l'arrêt n° 267/15 de la Cour de Justice de l'Union Européenne ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Malingue,

- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) Le Domaine du Soleil Levant, qui exerce une activité d'acquisition, d'aménagement et d'exploitation de terrains de camping, relève appel du jugement du 30 mars 2016 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 8 décembre 2009 au 31 décembre 2012 en raison de la remise en cause des déductions de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle avait procédé, au motif qu'elle n'exerçait pas une activité économique au sens de l'article 256 du code général des impôts ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

2. Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) " ; qu'aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / (...) / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. " ;

3. Considérant que ces dispositions doivent être interprétées à la lumière des dispositions de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 dont elles assurent la transposition ; qu'aux termes de l'article 2, paragraphe 1, de cette directive : " Sont soumises à la TVA les opérations suivantes : / (...) c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; qu'aux termes de l'article 9, paragraphe 1, de la même directive : " Est considéré comme "assujetti" quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. / Est considérée comme "activité économique" toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...). / Est en particulier considérée comme activité économique, l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en tirer des recettes ayant un caractère de permanence (...) " ;

4. Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'est considéré comme assujetti quiconque exerce, de façon indépendante, une activité économique, quels que soient les buts et les résultats de cette activité ; qu'une activité est, en règle générale, qualifiée d'économique lorsqu'elle présente un caractère permanent et est effectuée contre une rémunération perçue par l'auteur de l'opération ; que la possibilité de qualifier une opération d'" opération à titre onéreux " suppose uniquement l'existence d'un lien direct entre la livraison de biens ou la prestation de services et une contrepartie réellement reçue par l'assujetti ; qu'ainsi, le fait qu'une opération économique soit effectuée à un prix supérieur ou inférieur au prix normal du marché est sans pertinence s'agissant de cette qualification ; qu'il en va de même du lien pouvant éventuellement exister entre les parties à l'opération ;

5. Considérant, en particulier, que la location d'un immeuble moyennant un loyer constitue en principe une activité économique ; que la seule circonstance que, compte tenu notamment du coût de revient de l'immeuble, le loyer consenti soit anormalement bas au regard d'une gestion commerciale normale ne permet pas de remettre en cause cette qualification d'activité économique ; qu'en revanche, une location ne constitue pas une activité économique lorsque, en raison du caractère symbolique du loyer, elle doit être regardée comme une libéralité consentie par le bailleur au bénéfice du preneur ;

6. Considérant que la SAS Le Domaine du Soleil Levant est propriétaire d'un terrain de camping situé à Lingreville (Manche) sur lequel sont aménagés 38 emplacements d'une superficie de 193 à 315 m2, qu'elle loue à ses actionnaires par contrat de location d'une durée de deux ans renouvelable ;

7. Considérant que, pour refuser à la SAS Le Domaine du Soleil Levant la qualité d'assujettie et, par suite, le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée, le vérificateur s'est fondé sur le caractère anormalement bas des loyers facturés et le caractère manifestement insuffisant de la rentabilité des capitaux investis ; que le ministre fait valoir que les sommes réclamées aux locataires-associés ne correspondent pas à la valeur de la contrepartie que serait en droit d'attendre un établissement de ce type en échange du service rendu et sont fixées à un prix anormalement faible et que le taux de rentabilité de l'opération est faible ; qu'il en conclut à l'existence d'une libéralité ;

8. Considérant, toutefois, qu'il est constant que les locations en cause sont consenties moyennant un tarif de deux euros hors charges par mètre carré et par an ; que l'activité de la SAS Le Domaine du Soleil Levant consistant à donner en location son immeuble lui a assuré la perception de recettes, à hauteur de 8 126 euros pour la période du 8 décembre 2009 au 31 décembre 2010, de 22 390 euros pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2011 et de 23 381 euros pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012, qui n'étaient pas symboliques et qui présentaient, eu égard à la durée de location prévue aux contrats, un caractère de permanence ; que, dès lors, cette activité présentait un caractère économique, quels que soient ses buts et ses résultats ; que ni la modicité des loyers, dont le caractère anormalement bas ne peut être tenu pour établi en l'absence de production au dossier de termes de comparaison similaires, ni les liens existants entre les associés et les locataires ne permettent de remettre en cause cette qualification d'activité économique ; que, par suite, c'est à tort que l'administration, qui ne démontre pas le caractère patrimonial de cette activité, a estimé que la SAS Le Domaine du Soleil Levant n'avait pas la qualité d'assujettie et a remis en cause, pour ce motif, les déductions effectuées par cette société ;

9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SAS Le Domaine du Soleil Levant est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande ;

Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

10. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, le versement à la SAS Le Domaine du Soleil Levant d'une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1401985 du 30 mars 2016 du tribunal administratif de Caen est annulé.

Article 2 : La SAS Le Domaine du Soleil Levant est déchargée, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 8 décembre 2009 au 31 décembre 2012.

Article 3 : L'Etat versera à la SAS Le Domaine du Soleil Levant une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Le Domaine du Soleil Levant et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 12 octobre 2017, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- M. Geffray, président-assesseur,

- Mme Malingue, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 19 octobre 2017.

Le rapporteur,

F. MalingueLe président,

F. Bataille

Le greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 16NT01751