Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B...C...ont demandé au tribunal administratif d'Orléans, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007, et, d'autre part, de leur accorder le sursis de paiement de ces impositions.
Par un jugement n° 1500327 du 8 décembre 2015, le tribunal administratif d'Orléans a, à l'article 1er, prononcé un non-lieu à statuer sur leur demande de sursis de paiement et a, à l'article 2, rejeté le surplus de leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 février 2016 et le 28 avril 2017, M. et MmeC..., représentés par MeA..., demandent à la cour :
1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ;
2°) de faire droit à leur demande ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- ils peuvent bénéficier des dispositions du 14 de l'article 150-0 D du code général des impôts pour la détermination de la plus-value en fonction du prix définitif de cession de titres après mise en oeuvre d'une garantie de passif : en l'espèce, la cession des droits sociaux a été constatée en 2007 au prix provisoire unitaire arrêté à 16 700 euros aux termes de l'article 5 du protocole de cession du 28 août 2007 ; les parties ont fait application de la clause de garantie de passif ou d'actif net prévue à l'article 12 du protocole ; elles se sont mises d'accord sur un prix définitif de cession de titres de 1 456 210 euros ; le prix retenu pour la détermination de la plus-value sur cession de titres doit être diminué du montant du versement effectué en exécution de cette clause ;
- ils peuvent se prévaloir du n° 80 de l'instruction BOI-RPPM-PVBNI 20-10-10-30 du 14 octobre 2014.
Par des mémoires en défense enregistrés le 8 août 2016, le 26 juin 2017 et le 11 octobre 2017, le ministre chargé des finances publiques conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 9 octobre 2017, la clôture de l'instruction a été fixée au 11 octobre 2017 à 17h00.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Delesalle,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public,
- et les observations de MeA..., représentant M. et MmeC....
1. Considérant que M. et Mme C...relèvent appel de l'article 2 du jugement du 8 décembre 2015 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 pour un montant total de 23 326 euros ;
Sur le bien-fondé des impositions :
2. Considérant, d'une part, qu'en vertu du 1 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 20 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2007 ; que le fait générateur de l'imposition de la plus-value imposable en application de l'article 150 A du code général des impôts est constitué par la cession à titre onéreux des biens ou des droits de toute nature qui y sont visés ; que cette cession doit être regardée comme réalisée à la date à laquelle le transfert de propriété intervient, indépendamment des modalités de paiement ;
2. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues (...). / (...) / 14. Par voie de réclamation présentée dans le délai prévu au livre des procédures fiscales en matière d'impôt sur le revenu, le prix de cession des titres ou des droits retenu pour la détermination des gains nets mentionnés au 1 du I de l'article 150-0 A est diminué du montant du versement effectué par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession par laquelle le cédant s'engage à reverser au cessionnaire tout ou partie du prix de cession en cas de révélation, dans les comptes de la société dont les titres sont l'objet du contrat, d'une dette ayant son origine antérieurement à la cession ou d'une surestimation de valeurs d'actif figurant au bilan de cette même société à la date de la cession. / Le montant des sommes reçues en exécution d'une telle clause de garantie de passif ou d'actif net diminue le prix d'acquisition des valeurs mobilières ou des droits sociaux à retenir par le cessionnaire pour la détermination du gain net de cession des titres concernés. " ; qu'aux termes de l'article 74-0 H de l'annexe II au même code : " Pour l'application des dispositions du 14 de l'article 150-0 D du code général des impôts, les contribuables qui demandent la décharge ou la réduction de l'imposition initiale, résultant de l'imputation sur le prix de cession du reversement de tout ou partie de son montant effectué en exécution d'une clause de garantie de passif ou d'actif net, doivent notamment fournir à l'appui de leur réclamation les pièces justificatives suivantes : / a) Copie de la convention figurant dans l'acte de cession ou annexée à ce dernier mentionnant les termes de la clause de garantie de passif ou d'actif net ; / b) Copie de tout document de nature à établir la réalité, la date et le montant du versement effectué en exécution de la convention ainsi que son caractère définitif. " ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. C...possédait la totalité des cent parts de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) EntrepriseC... ; qu'après avoir apporté trente-cinq parts à la société à responsabilité limitée (SARL) Sogafim et neuf parts à la société civile immobilière (SCI) du Pont Saugis dont il était le gérant majoritaire, ces trois associés ont conclu le 28 août 2007 un protocole de cession de titres avec la société par actions simplifiée (SAS) STAR, laquelle se réservait la possibilité d'être substituée par toute autre société détenue majoritairement par la société anonyme (SA) Pigeon Entreprises ; que l'article 5.1 de ce protocole prévoyait un prix de cession provisoire de 1 670 000 euros, soit 16 700 euros par titre, dans l'attente de la fixation du prix définitif au vu de l'évolution du montant des capitaux propres de la société cédée entre le 31 mars 2006 et le 31 octobre 2007, l'article 12 prévoyant par ailleurs une garantie d'actif et de passif ; qu'aux termes de l'article 5.2, le prix provisoire devait être payé comptant avec, d'une part, un versement effectif aux parties de 1 536 000 euros et, d'autre part, la consignation d'une somme de 134 000 euros dans l'attente de la fixation du prix définitif ; que conformément aux termes de ce protocole, M.C..., ainsi que la SARL Sogafim et la SCI du Pont Saugis ont cédé le 5 novembre 2007 à la SAS STAR et à la SA Pigeon Entreprises l'intégralité des actions détenues au sein de ce qui était devenue la SAS EntrepriseC... ;
4. Considérant que M. et Mme C...ont déclaré au titre de l'impôt sur le revenu 2007 une plus-value de cession de 801 806 euros sur la base d'un montant de cession de 860 160 euros, soit un prix unitaire de 15 360 euros correspondant à la somme effectivement versée en vertu de l'article 5.2 du protocole ; que le service a réévalué le montant de cette plus-value à 876 846 euros en estimant le montant des cinquante-six parts détenues par M. C...à 935 200 euros, conformément au prix unitaire initial de 16 700 euros ; que le transfert de propriété des cent actions de la SAS EntrepriseC... est intervenu le 5 novembre 2007 au prix unitaire de 16 700 euros convenu par le protocole quand bien même il s'agissait d'un prix provisoire et que seule une partie, à hauteur de 1 536 000 euros, de cette somme a été effectivement versée compte tenu de la consignation du surplus, soit la somme de 134 000 euros ;
5. Considérant que M. et MmeC..., se prévalent, à l'appui de leurs conclusions aux fins de décharge des impositions établies sur le fondement d'un prix unitaire de 16 700 euros au lieu de celui déclaré de 15 360 euros, du fait que la cession a finalement eu lieu le 29 avril 2008 à un prix définitif de cession de 1 456 210 euros, soit à un prix unitaire de 14 562,10 euros, en application de l'article 5.1 du protocole ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un courrier du 24 avril 2008, la SAS STAR a informé M. C...d'un prix définitif de cession de 1 456 210 euros compte tenu de la variation des capitaux propres ; que M. C...l'ayant paraphé avec la mention " Bon pour accord " et l'ayant renvoyé le 29 avril 2008, les parties se sont ainsi mises d'accord sur ce prix définitif ; que la circonstance que ce courrier ait fait par erreur état d'une somme déjà versée de 1 402 000 euros et ait demandé en conséquence de verser la différence, soit 54 210 euros, à M. C... agissant en son nom propre et en qualité de gérant des deux sociétés cessionnaires sur la somme mise sous séquestre, le reste étant versé aux deux sociétés cessionnaires, est par elle-même sans incidence sur la détermination du prix définitif ; qu'à la suite de la rectification de ces erreurs de calcul à l'initiative de la SAS STAR dans un courrier du 21 octobre 2008, relayé par un courrier du 7 novembre suivant du notaire chargé de la transaction auquel M. C...a donné son accord le 16 novembre 2008, ce dernier, agissant en son nom personnel et en qualité de gérant, a finalement reversé aux cessionnaires, par trois chèques du 23 mars 2009, l'intégralité des sommes trop perçues et correspondant à la différence entre le montant perçu au titre du prix provisoire et celui dû au titre du prix définitif, abstraction faite de la somme de 134 000 euros consignée ; que si M. et Mme C...ne justifient pas d'un acte définitif rectifiant les erreurs de calcul en dépit de leur demande en ce sens le 26 avril 2009, puis de leur notaire le 15 mai 2009, ils doivent néanmoins être regardés, compte tenu de l'accord intervenu le 29 avril 2008 sur le prix définitif de la cession et du reversement le 23 mars 2009 par M. C...des sommes réclamées par la SAS STAR, comme apportant la preuve, qui leur incombe, de la réalité, de la date et du montant, soit la somme correspondant au prorata des cinquante-six titres pour un prix de cession total des cent titres de 1 456 210 euros, du versement effectué en exécution de la convention ainsi que de son caractère définitif ; que, dans ces conditions, les requérants sont fondés à demander, dans la limite de la somme de 23 326 euros dont le dégrèvement était demandé dans leur réclamation, la décharge des impositions correspondantes ;
7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande à fin de décharge ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
8. Considérant qu'il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : L'article 2 du jugement du 8 décembre 2015 du tribunal administratif d'Orléans est annulé.
Article 2 : M. et Mme C...sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 pour un montant total de 23 326 euros.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme C...la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 12 octobre 2017, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Geffray, président assesseur,
- M. Delesalle, premier conseiller.
Lu en audience publique, 19 octobre 2017.
Le rapporteur,
H. DelesalleLe président,
F. Bataille
Le greffier,
E. Haubois
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 16NT00435
