France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 29 juin 2017, 15NT03836

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile professionnelle (SCP) Bro-Ponroy, liquidateur judiciaire de la société anonyme (SA) GCI Laudier, a demandé au tribunal administratif d'Orléans de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités pour manquement délibéré et pour manoeuvres frauduleuses réclamés au titre des années 2006, 2007 et 2008.

Par un jugement n° 1302218 du 20 octobre 2015, le tribunal administratif d'Orléans a, à l'article 1er, prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 79 386 euros au titre de l'année 2006 et de 107 708 euros au titre de l'année 2007, ainsi que de la majoration de 40 % dont était assorti ce dernier rappel, et, à l'article 2, rejeté le surplus de la demande .

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 28 décembre 2015 et le 21 décembre 2016, la SCP Bro-Ponroy, représentée par MeC..., demande à la cour dans le dernier état de ses écritures :

1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ;

2°) de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités au titre des années 2006, 2007 et 2008 ;

3°) de rejeter les conclusions d'appel incident formées par le ministre ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 013 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- s'agissant de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures de la société à responsabilité limitée (SARL) BPI Trading, selon l'instruction administrative figurant aux points 17 et 18 du BOI 3 A-7-07 du 30 novembre 2007, l'administration doit démontrer que le fournisseur avait connaissance de l'absence d'activité de son client ou, du moins, ne pouvait l'ignorer ; les éléments produits ne permettent pas d'établir que M. A...était gérant de fait de la SARL BPI Trading dès lors que la présence de documents comptables ou juridiques, qui ne lui ont pas été communiqués, n'établissent pas une participation active à la gestion de la société, qu'il n'existait aucune subordination du gérant de cette société à M.A..., et que la déclaration du directeur des ressources humaines de la société Cookson n'a pas de valeur probante quant à la présentation de M. A...comme représentant de la SARL BPI Trading ; les dispositions du 3 de l'article 272 du code général des impôts n'étaient pas applicables dès lors que le service n'a pas démontré que la SA GCI Laudier savait ou ne pouvait ignorer qu'elle participait à une fraude et que la société BPI Trading ne reversait pas la taxe sur la valeur ajoutée comme l'exige la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne ;

- s'agissant de la déqualification des ventes d'or d'investissement en ventes d'or industriel, d'une part, les ventes étaient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 298 sexdecies A du code général des impôts ; la mention " or fin " figurant sur les factures est exclusivement utilisée pour l'or d'investissement sous forme de barre, de lingot ou de plaquette dont la pureté est égale à 1 000 millièmes ; la SA GCI Laudier a établi un tableau de correspondance permettant de rattacher la marchandise vendue aux SARL Platine Or et BPI Trading à celle acquise auprès de la société Cookson ; le prix facturé correspond au cours de l'or d'investissement ce qui atteste que l'or vendu est de l'or d'investissement ; d'autre part, même en cas de requalification de l'or d'investissement vendu en or industriel, la taxe sur la valeur ajoutée serait à la charge des acquéreurs en application du 2 quater de l'article 283 du code général des impôts ; que la solidarité instituée par ces dispositions ne permettait pas au service vérificateur de mener la procédure de rectification directement avec la SA GCI Laudier dès lors que la proposition de rectification doit être adressée au contribuable ou la personne qu'il désigne à cet effet à l'adresse indiquée par lui en vertu du point 24 de la documentation administrative 13 L-1513 du 1er juillet 2002 et du point 150 du BOI-CF-IOR-10-30 du 27 février 2014 ;

- s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée sur les ventes, par la SA GCI Laudier, de déchets neufs d'industrie et produits résiduels en 2007, ces livraisons relevaient du dispositif d'exonération prévu par le 2° du 3 de l'article 261 du code général des impôts dès lors que le chiffre d'affaires réalisé était inférieur à 910 000 euros ; si le service a estimé que le pourcentage de 35 % de déchets était très élevé, il n'a pas communiqué les éléments sur lesquels il a fondé cette affirmation ; que le constat d'huissier du 15 février 2011 montre l'importance des pertes résultant des processus de fabrication et il doit être pris en compte en dépit de son caractère postérieur à la période vérifiée dès lors notamment que l'outil et le processus de production mis en oeuvre sont identiques ; le service a soumis l'intégralité de ces ventes à la taxe sur la valeur ajoutée tout en reconnaissant l'existence de chutes évaluées entre 30 % et 34 % ; l'absence de vente de déchets de laiton est sans incidence dès lors la vente dépend de l'évolution des cours ; la circonstance que la SARL Platine Or, à l'ordre de laquelle des factures ont été établies, ait été radiée du registre du commerce et des sociétés est sans incidence sur l'existence de sa personnalité morale ;

- s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée sur les ventes par la SA GCI Laudier de déchets neufs d'industrie et produits résiduels en 2008, il résulte du 2 sexies de l'article 283 du code général des impôts que lorsque le preneur est un assujetti en France, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas le fournisseur mais le client ; le service n'a pas remis en cause le fait que l'activité de la SA GCI Laudier engendrait des déchets de fabrication ; la documentation administrative figurant au point 74 de l'instruction du 22 juin 2000 3 L-1-00 et au point 20 du BOI-TVA-SECT-30-20 a précisé que les livraisons de broutilles d'or suivent le régime de taxe sur la valeur ajoutée des déchets d'industrie en matière de récupération ; le rapport entre le coût des achats et les ventes de produits résiduels n'est pas significatif en raison de l'extrême volatilité des cours et de la recherche de plus-values par des achats à bas cours et des ventes en période de cours élevés ;

- s'agissant des " opérations pour ordre ", la SA GCI Laudier était fondée à poursuivre l'enregistrement de ses opérations en qualité d'intermédiaire transparent suivant ses modalités habituelles dès lors qu'elles n'avaient fait l'objet d'aucune remarque antérieure à l'occasion des vérifications de comptabilité précédentes ; aucun élément sérieux ne démontre le bien-fondé des allégations du vérificateur selon lesquelles M. A...aurait été le gérant de fait de la SARL BPI Trading ainsi qu'il a été exposé et il n'est donc pas démontré que la SA GCI Laudier et son dirigeant savaient ou ne pouvaient ignorer que la SARL BPI Trading n'acquittait pas la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle facturait ; le service ne pouvait à la fois rappeler la taxe sur la valeur ajoutée due sur les ventes et refuser la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur les achats, l'exclusion des déductions prévue par le 3 de l'article 272 du code général des impôts n'étant pas applicable ; certaines des transactions concernées n'ont pas donné lieu à facturation de la taxe dès lors qu'elles concernaient des opérations exonérées ;

- s'agissant des majorations de 40 % pour manquement délibéré, celles appliquées aux rappels concernant les ventes de produits résiduels doivent être déchargées dès lors que ces rappels ne sont pas fondés ; celle appliquée au rappel relatif à la requalification de l'or d'investissement en or industriel doit être déchargée dès lors qu'elle est insuffisamment motivée au regard des exigences de la loi du 11 juillet 1979 et des points 82 et 84 de l'instruction 13 N-1-07 du 19 février 2007 ; qu'elle doit l'être également dès lors que le manquement délibéré n'est pas établi contrairement à ce qu'exige le point 83 de la même instruction faute pour le service d'apporter la preuve du caractère délibéré de l'absence de mentions précises sur les factures d'or d'investissement ou de la volonté de la SA GCI Laudier d'éluder l'impôt ;

- s'agissant de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, celles appliquées aux rappels afférents à la taxe sur la valeur ajoutée déductible mentionnée sur les factures de la société BPI Trading doivent être déchargées dès lors que M. A...n'avait pas la qualité de gérant de fait de cette société ; que celles appliquées aux rappels afférents aux opérations pour ordre doivent être déchargées dès lors que ces rappels ne sont pas fondés ;

- s'agissant des conclusions d'appel incident concernant la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures émises par la SARL Platine Or, la substitution de base légale demandée par le ministre est irrégulière dès lors que ce denier maintient également le fondement initialement retenu et qui doit donc être considéré comme le seul invoqué ; les moyens présentés par le ministre ne sont pas fondés.

Par des mémoires, enregistrés les 21 juin 2016 et 27 avril 2017, le ministre chargé des finances publiques conclut :

1°) au rejet de la requête ;

2°) par la voie de l'appel incident, à l'annulation de l'article 1er du jugement et au rejet de la demande de la SCP Bro-Ponroy.

Il fait valoir que :

- les moyens présentés ne sont pas fondés ;

- s'agissant de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures émises par la SARL Platine Or, celle-ci avait perdu sa qualité de commerçante à la suite de sa radiation du registre du commerce et des sociétés à compter du 12 juin 2006 et elle ne pouvait donc plus réaliser des actes de commerce ; en application du a de l'article 271 du code général des impôts, le service a donc pu refuser la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures correspondant aux opérations réalisées avec cette société en qualité de cliente ou de fournisseur au cours de l'exercice 2007 au motif que la taxe y figurait de façon illégale ;

- à titre subsidiaire, les rappels faits au titre des années 2006 et 2007 peuvent se fonder sur le 2 quater de l'article 283 du code général des impôts dès lors que la SARL Platine Or n'a jamais reversé la taxe sur la valeur ajoutée facturée sur les ventes à destination de la SA GCI Laudier et qu'elle est tenue à son paiement en tant que débiteur solidaire ;

- à titre très subsidiaire, les rappels faits au titre de l'année 2007 peuvent se fonder sur le 3 de l'article 272 du code général des impôts dès lors que la SARL Platine Or a participé au circuit de fraude, que son gérant était également celui de la SARL BPI Trading entre septembre 2006 et le 25 mai 2007 et qu'il n'est pas contesté que la SA GCI Laudier entretenait des relations commerciales étroites avec ces deux entités, ce qui fait que M. A...ne pouvait pas ignorer que cette société n'avait plus d'existence juridique depuis juin 2006 et qu'elle ne reversait pas la taxe sur la valeur ajoutée tout comme la SARL BPI Trading.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le décret n° 84-406 du 30 mai 1984 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Delesalle,

- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

1. Considérant que la société anonyme (SA) GCI Laudier, dont le siège social était situé à Aubigny-sur-Nère (Cher) et qui exerçait une activité de fabrication de chaînes pour bijouterie, de prestation de services en galvanoplastie, polissage et montage, et de négoce de métaux précieux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 en matière d'impôt sur les sociétés, étendue au 31 mars 2009 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à son issue, elle a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes correspondant aux années 2006, 2007 et 2008, augmentés de majorations pour manquement délibéré et pour manoeuvres frauduleuses pour les deux dernières années ; que la société ayant été placée en liquidation judiciaire, la SCP Bro-Ponroy, agissant en qualité de mandataire-liquidateur, en a demandé la décharge, en droits en pénalités, au tribunal administratif d'Orléans ; que par un jugement du 20 octobre 2015, le tribunal, a, à l'article 1er, prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 79 386 euros au titre de l'année 2006 et de 107 708 euros au titre de l'année 2007, ainsi que de la majoration de 40 % dont était assorti ce dernier rappel, et, à l'article 2, rejeté le surplus de la demande ; que la SCP Bro-Ponroy relève appel de l'article 2 du jugement et, par la voie de l'appel incident, le ministre chargé des finances publiques relève appel de l'article 1er ;

Sur l'appel principal :

En ce qui concerne les rappels afférents à la taxe sur la valeur ajoutée déductible :

2. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) " ; qu'aux termes de l'article 272 du même code, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2007 : " (...) 3. La taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison " ;

Quant à l'application de la loi fiscale :

3. Considérant que l'administration a remis en cause la déduction par la SA GCI Laudier, à hauteur de 58 741 euros en 2007 et 173 097 euros en 2008, de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur des factures émises par la SARL BPI Trading au motif que cette société avait mis en place un circuit visant à ne pas reverser la taxe sur la valeur ajoutée et que la SA GCI Laudier, dont le gérant de droit, M.A..., avait la qualité de gérant de fait de la SARL BPI Trading, savait ou ne pouvait ignorer que, par ses acquisitions, elle participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison des livraisons correspondantes ;

4. Considérant, d'une part, que la société requérante ne conteste pas l'existence d'un circuit de fraude mis en place par la SARL BPI Trading, qui s'est faussement déclarée intermédiaire transparent et qui a dissimulé sous une identité usurpée le nom du véritable fournisseur des métaux revendus par elle et qui était la société belge Jacquo New ;

5. Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction qu'une procédure de visite et de saisie diligentée au siège de l'activité individuelle exercée par M. A...sous l'enseigne " A...Ronsevald ", à Paris, a permis de constater que s'y trouvaient divers documents comptables et juridiques se rapportant à l'activité de la SARL BPI Trading ; que M.B..., gérant de droit de la SARL BPI Trading, exerçait son activité, pour partie, dans ces locaux et ce dernier a notamment déclaré dans un entretien avec le service le 21 septembre 2009 qu'il travaillait " sous les ordres de M.A... " ; qu'enfin, le directeur des ressources humaines et un responsable de site de la société Cookson à laquelle la SARL Jacques Heguy vendait les métaux précieux achetés à la SARL BPI Trading, a indiqué connaître M. A...en tant que représentant des sociétés SARL BPI Trading et Jacques Heguy ; qu'à supposer même qu'ils ne suffisent pas à établir que M. A...aurait eu la qualité de gérant de fait de la SARL BPI Trading, ces éléments établissent à tout le moins la participation de l'intéressé à l'activité de cette société ; que, par suite, la SA GCI Laudier, eu égard aux liens existant ainsi entre son gérant et la SARL BPI Trading, ne pouvait ignorer que, par ses acquisitions, elle participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison des livraisons litigieuses ; que la SCP Bro-Ponroy n'est dès lors pas fondée à soutenir, sur le fondement de la loi, que c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures émises par la SARL BPI Trading mais non reversée ;

Quant à l'interprétation administrative de la loi fiscale :

6. Considérant que la SA GCI Laudier n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les points 17 et 18 de l'instruction 3 A-7-07 du 30 novembre 2007, qui ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ;

En ce qui concerne les rappels afférents à la taxe sur la valeur ajoutée collectée :

Quant aux rappels résultant de la remise en cause de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée afférente à des ventes " d'or d'investissement " requalifié en " or industriel " :

7. Considérant qu'aux termes de l'article 298 sexdecies A du code général des impôts : " 1. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / a. Les livraisons, les acquisitions intracommunautaires et les importations d'or d'investissement (...) / 2. Est considéré comme or d'investissement : / a. L'or sous la forme d'une barre, d'un lingot ou d'une plaquette d'un poids supérieur à un gramme et dont la pureté est égale ou supérieure à 995 millièmes, représenté ou non par des titres (...) " ; qu'aux termes du 2 quater de l'article 283 du code général des impôts : " Pour les livraisons à un autre assujetti d'or sous forme de matière première ou de produits semi-ouvrés d'une pureté égale ou supérieure à 325 millièmes, la taxe est acquittée par le destinataire. Toutefois, le vendeur est solidairement tenu au paiement de la taxe. " ;

8. Considérant que l'administration a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont la SA GCI Laudier avait entendu bénéficier en application de ces dispositions pour des ventes d'or à la SARL Platine Or et à la SARL BPI Trading au motif qu'il n'était pas possible de s'assurer que ces ventes portaient sur de l'or d'investissement entrant dans le champ d'application de l'article 298 sexdecies A du code général des impôts ; qu'il en est résulté un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 15 547 euros au titre de l'année 2006 et de 9 982 euros au titre de l'année 2007 ;

9. Considérant que si l'administration peut s'adresser au débiteur solidaire d'un impôt en vue d'obtenir le paiement de la somme correspondante, la garantie que constitue, pour le Trésor public, l'existence de débiteurs tenus solidairement au paiement d'une créance fiscale ne peut être mise en oeuvre, lorsqu'il existe un débiteur principal de l'impôt qui est le contribuable, que si cette créance a été régulièrement établie à son égard et, en particulier, s'il a été destinataire d'un avis de mise en recouvrement régulièrement notifié dans le délai de reprise ;

10. Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction, et il n'est pas allégué par le ministre, que les créances fiscales résultant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SA GCI Laudier auraient été régulièrement établies à l'égard des SARL Platine Or et BPI Trading qui en étaient les débiteurs principaux, et, en particulier, que ces sociétés auraient été destinataires d'un avis de mise en recouvrement régulièrement notifié dans le délai de reprise ; que, dès lors, l'administration fiscale ne pouvait s'adresser à la SA GCI Laudier en sa qualité de débiteur solidaire de l'impôt alors au surplus qu'elle s'y est adressée en qualité de débiteur principal ; qu'il y a donc lieu de prononcer la décharge des rappels de droits qui lui ont été réclamés pour des montants de 15 547 euros au titre de l'année 2006 et de 9 982 euros au titre de l'année 2007 ;

Quant aux rappels afférents à des factures de vente de déchets neufs d'industrie :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

11. Considérant qu'en vertu du b du 2° de l'article 261 du code général des impôts, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2007, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de déchets neufs d'industrie et de matières de récupération effectuées par les entreprises qui, disposant d'une installation permanente, ont réalisé au cours de l'année précédente un montant de chiffre d'affaires portant sur ces produits inférieur à 910 000 euros ; qu'aux termes du 2 sexies de l'article 283 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2008 : " Pour les livraisons et les prestations de façon portant sur des déchets neufs d'industrie et des matières de récupération, la taxe est acquittée par le destinataire ou le preneur qui dispose d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France (...). " ;

12. Considérant qu'à raison de ventes de métaux aux SARL Platine Or et BPI Trading en 2007, et à cette dernière seule en 2008, l'administration a assujetti la SA GCI Laudier à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour des montants respectifs de 70 512 euros et de 125 248 euros ; que la SCP Pro-Bonroy soutient que ces ventes portaient sur des déchets d'industrie exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ou que celle-ci n'était pas à sa charge ;

13. Considérant que pour prononcer les rappels, le service s'est notamment fondé sur la circonstance que la SA GCI Laudier ne tenait pas le registre prévu par l'article 537 du code général des impôts devant comporter notamment, selon l'article 56 J quindecies de l'annexe IV au même code, la nature, le nombre, le poids, le titre et l'origine des matières ou des ouvrages afin de permettre leur identification individuelle ; qu'il a également relevé qu'à l'occasion des opérations de contrôle, le gérant n'a pu fournir d'estimation détaillée des volumes engendrés par l'activité de production ; que le service a également relevé que les libellés des factures ne permettaient pas de déterminer avec précision qu'il s'agissait bien de ventes de déchets d'industrie et qu'aucun document justificatif de livraison de ces déchets n'a été présenté avec les factures permettant de valider la qualification de la marchandise ainsi livrée ;

14. Considérant qu'il résulte du procès-verbal de défaut de présentation établi le 8 septembre 2009, et il n'est pas contesté, que la SA GCI Laudier n'a pas tenu le registre prévu par l'article 537 du code général des impôts et dont le contenu est précisé aux articles 56 J quaterdecies et suivants de l'annexe IV au même code, comportant notamment la nature, le poids et le titre des métaux achetés et vendus ; que la SCP Bro-Ponroy n'apporte aucun élément de nature à permettre d'évaluer le montant des pertes engendrées par son activité, dont le principe n'est pas contesté, dès lors que le constat d'huissier établi à sa demande le 15 février 2011 ne porte que sur des opérations particulières ponctuelles ; qu'elle n'apporte pas davantage d'éléments de nature à établir la nature des déchets vendus ; que, dès lors, la SCP Bro-Ponroy n'est pas fondée, sur le fondement de la loi, à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés à ce titre ;

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

15. Considérant que si la société requérante soutient que l'instruction 3 L-1-00 du 22 juin 2000 et la documentation administrative référencée BOI-TVA-SECT-30-20 précisent que les livraisons de " broutilles d'or " suivent le régime de taxe sur la valeur ajoutée des déchets d'industrie en matière de récupération, il ne résulte pas de l'instruction que les ventes concernées portaient sur des broutilles d'or ; que, dès lors, les opérations n'entrent pas dans les prévisions de ces instruction et documentation qui ne peuvent être utilement invoquées ;

S'agissant des rappels résultant de la remise en cause de la qualité d'intermédiaire transparent de la SA GCI Laudier :

16. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " (...) V. L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés " ; qu'aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : (...) / b. Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : / Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l'article 256 (...) " ;

17. Considérant que l'administration a remis en cause la qualité d'intermédiaire transparent dont la SA GCI Laudier s'était prévalue et a de ce fait assujetti celle-ci à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur le montant total des ventes de métaux précieux comptabilisées au crédit du compte " opérations pour ordre " au titre des années 2007 et 2008 pour des montants respectifs de 77 999 euros et de 129 243 euros ;

18. Considérant qu'il n'est pas contesté que la SA GCI Laudier ne disposait d'aucun mandat pour ces ventes et que les factures adressées à ses clients ne mentionnaient pas qu'elle agissait pour un commettant ; qu'elle a ainsi agi en son nom propre et non en qualité d'intermédiaire transparent ; que c'est par suite à bon droit que l'administration a estimé que la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée devait être constituée par le montant total de la transaction ;

19. Considérant que la circonstance que les opérations comptabilisées au compte " opérations pour ordre " n'ont pas donné lieu à rappel de taxe sur la valeur ajoutée lors de contrôles antérieurs ni, au titre de l'année 2006, dans le cadre de la vérification de comptabilité à l'issue de laquelle les rappels en litige ont été prononcés est sans influence sur le bien-fondé des impositions contestées compte tenu, notamment, que cette absence de rappel ne peut être regardée comme une prise de position formelle dont la requérante pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

20. Considérant que, compte tenu des éléments mentionnés au point 5, le service établit que la SA GCI Laudier ne pouvait ignorer que la SARL BPI Trading, fournisseur d'une partie des métaux précieux revendus, ne respectait pas ses obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée en n'acquittant pas celle qu'elle facturait ;

21. Considérant que la circonstance que l'administration a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures d'achat des métaux revendus est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition au titre de la taxe sur la valeur ajoutée collectée ;

22. Considérant que la SA GCI Laudier soutient que les ventes du 1er septembre 2007 pour 15 618 euros, du 28 mai 2008 pour 18 900,50 euros, du 25 juin 2008 pour 36 622,35 euros, du 28 juin 2008 pour 18 424,41 euros, du 23 juillet 2008 pour 38 600 euros et du 2 septembre 2008 pour 18 732,90 euros, sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ou que cette taxe doit être acquittée par l'acquéreur ; que, toutefois, elle n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations ;

En ce qui concerne les pénalités :

23. Considérant qu'en vertu de l'article 1729 du code général des impôts les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré et de 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ;

Quant aux pénalités de 40 % :

24. Considérant, d'une part, que, s'agissant de la majoration de 40 % appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les ventes de produits résiduels en 2007 et 2008, le service établit le manquement délibéré par l'absence de tenue du registre prévu par l'article 537 du code général des impôts et de toute mention, de manière répétée, de ces produits sur les factures ;

25. Considérant, d'autre part, qu'il résulte du point 10 du présent arrêt déchargeant la SCP Bro-Ponroy du rappel relatif à la requalification de l'or d'investissement en or industriel que celle-ci doit être également déchargée, par voie de conséquence, de la majoration appliquée sur ce rappel au titre de l'année 2007 ;

Quant aux pénalités de 80 % :

26. Considérant qu'il appartient à l'administration, si elle entend faire application des pénalités de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, d'établir l'intention du contribuable d'égarer ou de restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration ;

27. Considérant que le service a appliqué la majoration de 80 % aux rappels concernant la taxe sur la valeur ajoutée déduite mentionnée sur les factures émises par la SARL BPI Trading au titre des exercices 2007 et 2008 et aux rappels concernant la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les opérations enregistrées au compte pour ordre au titre des exercices 2007 et 2008 ; que le service établit que la SA GCI Laudier a participé à la mise en place d'un circuit de commercialisation de métaux dont la facturation a transité par une chaîne de prétendus courtiers permettant ainsi d'éluder la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les opérations imposables réalisées en France, tout en permettant au destinataire final des biens commercialisés de porter en déduction la taxe sur la valeur ajoutée d'amont non reversée au Trésor ; qu'il établit ainsi l'intention du contribuable d'égarer ou de restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration ;

Sur les conclusions d'appel incident :

28. Considérant que l'administration a remis en cause la déduction par la SA GCI Laudier, à hauteur de 79 386 euros en 2006 et 107 708 euros en 2007, de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures émises par la SARL Platine Or après le 12 juin 2006, date à laquelle cette société a fait l'objet d'une radiation d'office du registre du commerce et des sociétés en application des articles 40 et 44-2 du décret n° 84-406 du 30 mai 1984 relatif au registre du commerce et des sociétés, alors applicable ; que l'administration s'est fondée sur la circonstance que la SARL Platine Or ayant été radiée du registre du commerce et des sociétés, elle n'exerçait plus d'activité économique, ne pouvait plus être considérée comme une assujettie et ne pouvait dès lors légalement facturer de la taxe sur la valeur ajoutée compte tenu du a du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts ;

29. Considérant qu'ainsi que l'ont estimé les premiers juges pour prononcer la décharge de ces rappels et des pénalités correspondantes, cette radiation d'office n'a pas privé la SARL Platine Or de sa personnalité morale ; que la circonstance que celle-ci n'aurait plus eu, à compter de sa radiation, la qualité de commerçant et d'assujetti légal, ne faisait pas obstacle à ce que la SA GCI Laudier déduise la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures émises compte tenu qu'il ne résulte pas de l'instruction que celle-ci aurait eu nécessairement connaissance de la situation de la SARL Platine Or, eu égard notamment à la circonstance que celle-ci était étrangère au circuit de fraude ainsi qu'il sera précisé au point 32 ; que, dès lors, le service ne pouvait remettre en cause la déduction sur le fondement du a du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts ;

30. Considérant que l'administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse, invoquer un nouveau fondement juridique pour justifier l'imposition à la condition que le contribuable ait disposé des garanties dont est assortie l'application du texte sur le fondement duquel l'imposition aurait dû être établie ;

31. Considérant, d'une part, que le ministre demande de substituer le 2 quater de l'article 283 du code général des impôts au a du 1 du II de l'article 271 du même code ; que s'il fait d'abord valoir que la SA GCI Laudier avait la qualité de débiteur solidaire au sens de cet article, la solidarité ainsi prévue ne concerne, en tout état de cause, que le vendeur alors que la société avait la qualité d'acheteur ; que si le ministre fait ensuite valoir, de manière contradictoire, que la SA GCI Laudier avait la qualité de destinataire au sens du même article, il n'assortit pas, en tout état de cause, ce moyen de précision suffisante permettant à la cour d'en apprécier le bien-fondé, et notamment d'apprécier si l'opération entrait dans le champ de ces dispositions ;

32. Considérant, d'autre part, qu'il ne résulte pas de l'instruction, et notamment pas de la proposition de rectification du 23 décembre 2010 décrivant le circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mis en place, que la SARL Platine Or aurait participé à cette opération quand bien même le gérant cette société était également celui de la SARL BPI Trading ; que, dès lors, l'administration fiscale n'est pas davantage fondée à demander la substitution du 3 de l'article 272 du code général des impôts au a du 1 du II de l'article 271 du même code ;

33. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, d'une part, la SCP Bro-Ponroy est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été notifiés à la SA GCI Laudier pour des montants de 15 547 euros au titre de l'année 2006 et de 9 982 euros au titre de l'année 2007, ainsi que de la majoration de 40 % dont a été assorti ce dernier rappel ; que le ministre chargé des finances publiques n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société a été assujettie à hauteur de 79 386 euros au titre de l'année 2006 et de 107 708 euros au titre de l'année 2007 ainsi que de la majoration de 40 % dont a été assorti ce dernier rappel ;

Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

34. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La SCP Bro-Ponroy est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour des montants de 15 547 euros au titre de l'année 2006 et de 9 982 euros au titre de l'année 2007, ainsi que de la majoration de 40 % dont a été assorti ce dernier rappel.

Article 2 : Le jugement du 20 octobre 2015 du tribunal administratif d'Orléans est réformé en ce qu'il est contraire à l'article 1er du présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SCP Bro-Ponroy et les conclusions d'appel incident présentées par le ministre sont rejetés.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile professionnelle (SCP) Bro-Ponroy et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 1er juin 2017, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- Mme Aubert, président assesseur,

- M. Delesalle, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 29 juin 2017.

Le rapporteur,

H. DelesalleLe président,

F. Bataille

Le greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 15NT03836

| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 29 juin 2017, 15NT03836

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision