Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Par une requête, enregistrée sous le n° 1204944, Mme D...a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2008 au 31 juillet 2011, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l'Etat aux entiers dépens.
Par un jugement n° 1204944 du 12 février 2015, le tribunal administratif de Rennes a déchargé, en droits et pénalités, Mme D...des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2011, a mis à la charge de l'Etat une somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que la somme de 35 euros au titre de l'article R. 761-1 du même code et a rejeté le surplus des conclusions de la requête.
Procédure devant la cour :
Par un recours et un mémoire complémentaire, enregistrés les 25 février et 28 octobre 2016, le ministre chargé des finances demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif du 12 février 2015 ;
2°) de remettre à la charge de Mme D...ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, soit la somme de 10 606 euros.
Il soutient que :
- la proposition de rectification du 23 mars 2012 relative aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés pour la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2011 a été signée par une autorité compétente ;
- à la date d'enregistrement de son recours, le délai d'appel qui lui était imparti n'était pas expiré ;
- il n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales dès lors que la requérante a été destinataire d'un pli contenant un avis de vérification daté du 7 septembre 2011 et de la charte des droits et obligations du contribuable pour son activité de librairie-papeterie ;
- la décision de rejet de la réclamation par Mme D...a été signée par une autorité compétente et en tout état de cause, un vice d'incompétence est inopérant sur la régularité de la procédure d'imposition et le bien-fondé des imposition ;
- il se prévaut de ses écritures produites en première instance.
Par un mémoire en défense, enregistré le 11 octobre 2016, MmeD..., représentée par MeB..., conclut à ce que soit rejeté le recours du ministre chargé des finances et à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle fait valoir que :
- le recours du ministre chargé des finances est irrecevable dès lors, d'une part, qu'il est tardif, d'autre part, qu'il est dépourvu de demande juridique entrant dans les compétences de la cour administrative d'appel ;
- le moyen soulevé par le ministre n'est pas fondé ;
- elle reprend les moyens développés en première instance.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Chollet,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public ;
- et les observations de MeB..., représentant MmeD....
1. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de MmeD..., qui exploite un fonds de commerce de librairie papeterie, l'administration a notifié par deux propositions de rectification des 15 décembre 2011 et 23 mars 2012, respectivement, d'une part, des rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2008 selon la procédure d'évaluation d'office pour défaut de déclaration en application du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales et un rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2008 selon la procédure de rectification contradictoire prévue par les articles L. 55 et suivants du même livre, d'autre part, des rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2009 et 2010 et un rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2011 selon les mêmes procédures ; qu'elle a également procédé au rehaussement du revenu imposable de Mme D...en conséquence d'un contrôle sur pièces qui a conduit à la taxation d'office en son nom propre, au titre des années 2009 et 2010, en application des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales pour non-dépôt de déclaration de revenu malgré l'envoi de mises en demeure, des bénéfices industriels et commerciaux résultant de la vérification de comptabilité de son activité ;
2. Considérant que le ministre chargé des finances fait appel du jugement du 12 février 2015 par lequel le tribunal administratif de Rennes a partiellement fait droit à la demande de Mme D...tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2011 ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par Mme D...:
3. Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : " A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de la direction générale des finances publiques (...), celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre. " ; qu'il résulte de l'instruction que le jugement du tribunal administratif de Rennes a été adressé, le 16 février 2015, au directeur départemental des finances publiques du Morbihan, qui a reçu cette notification le 18 février 2015 ; qu'il n'est pas allégué que ce jugement aurait été signifié directement au ministre ; que le recours du ministre a été adressé par l'application " Télérecours " le 3 juin 2015 au greffe de la cour ; qu'il s'ensuit que le ministre a régulièrement formé appel dans le délai qui lui était imparti ;
Sur le moyen de décharge retenu par le tribunal :
4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 45 du livre des procédures fiscales : " 1. Les agents de l'administration des impôts peuvent assurer le contrôle et l'assiette de l'ensemble des impôts ou taxes dus par le contribuable qu'ils vérifient. (...) " ; qu'aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. (...) seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. (...) II. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. (...) " ;
5. Considérant que, pour prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à Mme D...pour la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2011, les premiers juges ont considéré que l'administration ne justifiait pas de la compétence du signataire de la proposition de rectification du 23 mars 2012 ; que, toutefois, il résulte des pièces produites pour la première fois en appel qu'à la date de l'engagement de la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de MmeD..., la seconde brigade de vérification de la direction départementale des finances publiques du Morbihan était territorialement compétente pour procéder à ce contrôle, le siège social de l'entreprise de Mme D...étant situé 4 place Gombaud à Questembert (56230), se trouvant dans le ressort territorial de cette direction ; qu'il résulte de l'instruction que Mme C...A..., inspectrice des finances publiques, était vérificatrice au sein de cette brigade ; qu'elle avait ainsi compétence, en vertu des dispositions des articles L. 45 du livre des procédures fiscales et 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, pour signer la proposition de rectification du 23 mars 2012 ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Rennes a, pour ce motif, prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à Mme D...pour la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2011 ;
6. Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme D...devant le tribunal administratif de Rennes ;
Sur les autres moyens invoqués par Mme D...:
7. Considérant, en premier lieu, que les irrégularités susceptibles d'entacher la décision par laquelle l'administration rejette une réclamation tendant à la décharge d'une imposition contestée, décision postérieure à la mise en recouvrement, sont sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions ; qu'il suit de là que le moyen tiré de l'incompétence de l'auteur de la décision de rejet doit, en tout état de cause, être écarté comme inopérant ;
8. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié (...) " ;
9. Considérant qu'un avis de vérification de comptabilité mentionnant qu'était joint en annexe un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié millésime mai 2011, a été notifié à l'adresse du siège de l'entreprise individuelle de Mme D...le 8 septembre 2011 ; que, tant lorsqu'elle a sollicité le report de la première intervention que lors de sa rencontre du 11 octobre 2011 avec le vérificateur ou dans son courrier du 18 octobre 2011 dans lequel elle a demandé que les opérations de contrôle se déroulent chez son comptable à Vannes, Mme D...n'a, à aucun moment, fait état de ce que la charte n'était pas jointe à l'avis de vérification qu'elle avait reçu ; que, dans ces conditions, elle n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'a pas reçu d'exemplaire de la charte, dès lors qu'il incombe au contribuable, dans le cas où le pli qui lui est notifié est incomplet, de faire les diligences nécessaires pour obtenir communication des documents qui, bien que mentionnés dans ce pli, n'y seraient pas joints ; qu'il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que la charte doive être jointe à la proposition de rectification ; que, par suite, il ne résulte pas de l'instruction que Mme D...ait été privée d'une garantie essentielle ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ;
10. Considérant que si la requérante revendique le bénéfice de l'interprétation administrative de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales dans le paragraphe 47 de la documentation administrative 13 L-1311 du 1er juillet 2002, celle-ci, qui est relative à la procédure d'imposition, ne saurait être utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
11. Considérant que Mme D...soutient que la charte du contribuable vérifié qui lui a été adressée n'était pas conforme au droit en vigueur faute d'avoir comporté un additif ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction qu'à la supposer avérée, cette lacune eût été, en l'espèce, de nature à priver la contribuable d'une garantie essentielle ;
12. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. " ; que la requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière faute de visa de l'inspecteur principal s'agissant de la proposition de rectification n° 3924 du 23 mars 2012, cette proposition de rectification n'infligeant pas des pénalités prévues par les articles 1729, 1732 ou 1735 ter du code général des impôts mais une majoration de 40 % prévue par l'article 1728 du même code pour défaut de déclaration dans le délai de trente jours malgré l'envoi d'une mise en demeure pour laquelle un tel visa n'est pas requis ;
13. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation / (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 23 mars 2012, qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2011, énonce les impôts sur lesquels elle porte, les périodes en litige, précise les motifs des rehaussements taxés selon la procédure de rectification contradictoire et explicite notamment la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires imposable à cette taxe, et enfin, en expose les conséquences pécuniaires ; que ces motifs sont suffisamment explicites pour permettre au contribuable de discuter des redressements et de présenter utilement ses observations, ce que la requérante a fait au-delà du délai imparti par courrier du 27 juillet 2012 ; qu'il suit de là que cette proposition de rectification répond aux exigences de motivation prévues par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'enfin, cette proposition de rectification mentionnait, en tout état de cause, la faculté qu'avait la contribuable de se faire assister d'un conseil de son choix et lui assignait un délai de trente jours pour faire connaître ses observations ;
15. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; que, lorsque la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de démontrer que ce dernier se serait refusé à un tel débat ;
16. Considérant qu'il résulte de l'instruction que MmeD..., qui avait été avisée par un courrier du 7 septembre 2011 dont elle a accusé réception le lendemain, de la vérification de comptabilité que l'administration allait entreprendre, avec une première intervention à son siège de son entreprise prévue le 28 septembre 2011, a, après avoir obtenu un report de cette première intervention au 11 octobre 2011, rencontré le vérificateur en présence de son expert-comptable ; que, par lettre du 28 octobre 2011, Mme D...a autorisé le vérificateur à procéder à l'examen des documents comptables dans les locaux du cabinet comptable ; que le vérificateur s'est déplacé dans le magasin les 24 janvier et 9 février 2012 ; que l'intéressée a remis en mains propres au vérificateur des photocopies du journal de caisse après reconstitution par ses soins de ses recettes en espèces pour la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2011 ; que la dernière intervention sur place, au cours de laquelle ont été présentées les rectifications envisagées à la suite du contrôle, a eu lieu le 15 mars 2012 ; que le contrôle mené dans ces conditions permettait à la contribuable d'engager un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; qu'il lui appartient, en conséquence, d'établir que l'agent des impôts se serait opposé à tout échange de vues avec elle ; qu'elle ne rapporte pas cette preuve en se bornant à soutenir que le vérificateur n'aurait pas pris en compte, dans le cadre de la proposition de rectification, d'une part, les déclarations CA3 concernant la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2011 déposées dans les délais ainsi que celles déposées hors délais, dont les montants de taxe sur la valeur ajoutée ont été réglés au Trésor public, d'autre part, le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible pour la période en litige et, enfin, ne lui a pas communiqué les monographies professionnelles auxquelles il s'est référé pour procéder à la reconstitution des bénéfices non commerciaux des années 2009 et 2010 ;
17. Considérant, en sixième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. " ; qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / (...) " ;
18. Considérant que la pénalité de 40 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts a été uniquement infligée à Mme D...en l'absence de déclaration de bénéfices industriels et commerciaux pour les années 2009 et 2010 ; que l'intéressée ne peut donc utilement les contester en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; ;
19. Considérant, en septième lieu, qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal, donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) / (...) / IV. - 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. / (...) / 3. Lorsqu'il est fait application de l'article 1728, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé. / (...) " ; qu'aux termes de l'article 1758 A du même code : " I. Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. II. Cette majoration n'est pas applicable : (...) b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732 " ;
20. Considérant, d'une part, que l'intérêt de retard institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, qui s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, ne constitue pas une sanction mais vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que par suite, l'intéressée ne peut utilement soutenir que sa bonne foi fait obstacle à ce que des intérêts de retard soient mis à sa charge ;
21. Considérant, d'autre part, qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait appliqué une majoration de 10% aux rappels de la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts ;
22. Considérant, en huitième lieu, que l'application du coefficient de 1,25 en application des dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts ne concerne pas les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée ;
23. Considérant, en neuvième lieu, qu'aux termes de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut accorder sur la demande du contribuable : 1° Des remises totales ou partielles d'impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence ; (...) " ; que si MmeD..., qui fait état de ses difficultés financières, entend solliciter une remise gracieuse des pénalités mises à sa charge, il n'appartient pas au juge de l'impôt, qui ne peut être saisi que d'un recours pour excès de pouvoir dirigé contre la décision prise par l'administration à la suite d'une telle demande, d'accorder à titre gracieux une telle remise ;
24. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre chargé des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à Mme D...pour la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2011 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
25. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme correspondant aux frais exposés par Mme D...et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et pénalités, auxquels Mme D...a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2011 sont remis à sa charge.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Rennes du 12 février 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt.
Article 3 : La demande présentée devant le tribunal administratif de Rennes et le surplus des conclusions d'appel de Mme D...sont rejetés.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme E...D...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 3 novembre 2016, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- Mme Aubert, président-assesseur,
- Mme Chollet, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 24 novembre 2016.
Le rapporteur,
L. CholletLe président,
F. Bataille
Le greffier,
C. Croiger
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15NT01711
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