| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 24 novembre 2016, 15NT01710

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par une requête, enregistrée sous le n° 1204942, Mme D...a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l'Etat aux entiers dépens.

Par un jugement n° 1204942 du 12 février 2015, le tribunal administratif de Rennes a déchargé, en droits et pénalités, Mme D...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010, a mis à la charge de l'Etat une somme de 750 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que la somme de 35 euros au titre de l'article R. 761-1 du même code et a rejeté le surplus des conclusions de la requête.

Procédure devant la cour :

Par un recours et un mémoire complémentaire, enregistrés les 25 février et 28 octobre 2016, le ministre chargé des finances demande à la cour :

1°) de réformer ce jugement du tribunal administratif du 12 février 2015 ;

2°) de rétablir Mme D...au rôle de l'impôt sur le revenu à raison de l'intégralité des suppléments d'imposition et des pénalités qui lui avait été assignées à hauteur de 7 245 euros pour 2009 et 6 874 euros pour 2010.

Il soutient que :

- la proposition de rectification du 23 mars 2012 a été signée par une autorité compétente ;

- à la date d'enregistrement de son recours, le délai d'appel qui lui était imparti n'était pas expiré ;

- il n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales dès lors que la requérante a été destinataire d'un pli contenant un avis de vérification daté du 7 septembre 2011 et de la charte des droits et obligations du contribuable pour son activité de librairie-papeterie ;

- la décision de rejet de la réclamation par Mme D...a été signée par une autorité compétente et, en tout état de cause, un vice d'incompétence est inopérant sur la régularité de la procédure d'imposition et le bien-fondé des impositions ;

- il se prévaut de ses écritures produites en première instance.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 octobre 2016, MmeD..., représentée par MeB..., conclut à ce que soit rejeté le recours du ministre chargé des finances et à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle fait valoir que :

- le recours du ministre chargé des finances est irrecevable dès lors, d'une part, qu'il est tardif, d'autre part, qu'il est dépourvu de demande juridique entrant dans les compétences de la cour administrative d'appel ;

- le moyen soulevé par le ministre n'est pas fondé ;

- elle reprend les moyens développés en première instance.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Chollet,

- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public ;

- et les observations de MeB..., représentant MmeD....

1. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de MmeD..., qui exploite un fonds de commerce de librairie papeterie, l'administration a notifié par deux propositions de rectification des 15 décembre 2011 et 23 mars 2012, respectivement, d'une part, des rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2008 selon la procédure d'évaluation d'office pour défaut de déclaration en application du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales et un rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2008 selon la procédure de rectification contradictoire prévue par les articles L. 55 et suivants du même livre, d'autre part, des rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2009 et 2010 et un rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2009 au 31 juillet 2011 selon les mêmes procédures ; qu'elle a également procédé au rehaussement du revenu imposable de Mme D...en conséquence d'un contrôle sur pièces qui a conduit à la taxation d'office en son nom propre, au titre des années 2009 et 2010, en application des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales pour non-dépôt de déclaration de revenu malgré l'envoi de mises en demeure, des bénéfices industriels et commerciaux résultant de la vérification de comptabilité de son activité ;

2. Considérant que le ministre chargé des finances fait appel du jugement du 12 février 2015 en tant que le tribunal administratif de Rennes a partiellement fait droit à la demande de Mme D...tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010 ;

Sur la fin de non-recevoir opposée par Mme D...:

3. Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : " A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de la direction générale des finances publiques (...), celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre. " ; qu'il résulte de l'instruction que le jugement du tribunal administratif de Rennes a été adressé, le 13 février 2015, au directeur départemental des finances publiques du Morbihan, qui a reçu cette notification le 16 février 2015 ; qu'il n'est pas allégué que ce jugement aurait été signifié directement au ministre ; que le recours du ministre a été adressé par l'application " Télérecours " le 3 juin 2015 au greffe de la cour ; qu'il s'ensuit que le ministre a régulièrement formé appel dans le délai qui lui était imparti ;

Sur le moyen de décharge retenu par le tribunal :

4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 45 du livre des procédures fiscales : " 1. Les agents de l'administration des impôts peuvent assurer le contrôle et l'assiette de l'ensemble des impôts ou taxes dus par le contribuable qu'ils vérifient. (...) " ; qu'aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. (...) seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. (...) II. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personnes de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. (...) " ;

5. Considérant que, pour prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles la requérante a été assujettie au titre des années 2009 et 2010, les premiers juges ont considéré que l'administration ne justifiait pas de la compétence du signataire de la proposition de rectification n° 2120 du 23 mars 2012 ; que, toutefois, il résulte des pièces produites pour la première fois en appel qu'à la date de l'engagement du contrôle sur pièces du dossier fiscal de MmeD..., faisant suite à la vérification de comptabilité de son entreprise individuelle de librairie papeterie, la seconde brigade de vérification de la direction départementale des finances publiques du Morbihan était territorialement compétente pour procéder à ce contrôle, le domicile de la requérant, situé 4 place Gombaud à Questembert (56230), se trouvant dans le ressort territorial de cette direction ; qu'il résulte de l'instruction que Mme C...A..., inspectrice des finances publiques, était vérificatrice au sein de cette brigade ; qu'elle avait ainsi compétence, en vertu des dispositions des articles L. 45 du livre des procédures fiscales et 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, pour signer la proposition de rectification du 23 mars 2012 ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Rennes a, pour ce motif, prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles Mme D...a été assujettie au titre des années 2009 et 2010 ;

6. Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme D...devant le tribunal administratif de Rennes et la cour administrative d'appel ;

Sur les autres moyens invoqués par MmeD... :

7. Considérant, en premier lieu, que les irrégularités susceptibles d'entacher la décision par laquelle l'administration rejette une réclamation tendant à la décharge d'une imposition contestée, décision postérieure à la mise en recouvrement, sont sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions ; qu'il suit de là que le moyen tiré de l'incompétence de l'auteur de la décision de rejet doit, en tout état de cause, être écarté comme inopérant ;

8. Considérant, en deuxième lieu, que Mme D...a été taxée d'office à l'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010 pour défaut de déclaration en application des dispositions des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales ; que, dans ces conditions, les suppléments d'imposition à l'impôt sur le revenu procèdent d'un contrôle sur pièces, faisant suite à la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de MmeD... ; que, dès lors, celle-ci n'est fondée à soutenir ni que la charte du contribuable vérifié et son additif auraient dû lui être communiqués ni qu'elle a été privée des garanties accordées par cette charte et par la loi en matière de vérification de comptabilité ;

9. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. " ; que la requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière faute de visa de l'inspecteur principal s'agissant de la proposition de rectification n° 2120 du 23 mars 2012, cette proposition de rectification n'infligeant pas des pénalités prévues par les articles 1729, 1732 ou 1735 ter du code général des impôts mais une majoration de 40 % prévue par l'article 1728 du même code pour défaut de déclaration dans le délai de trente jours malgré l'envoi d'une mise en demeure, pour laquelle un tel visa n'est pas requis ;

10. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, applicable à la procédure de taxation d'office : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable (...) " ; que lorsque le contribuable a fait l'objet d'une procédure d'imposition d'office, la régularité de la motivation de la proposition de rectification résultant de la mise en oeuvre de cette procédure doit être appréciée au regard des dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, celles de l'article L. 57 du même livre étant applicables aux seuls redressements d'imposition notifiés dans le cadre de la procédure contradictoire ;

11. Considérant que la proposition de rectification n° 2120 du 23 mars 2012 énonce l'impôt sur lequel elle porte, les années en litige, précise les motifs du rehaussement taxé selon la procédure de taxation d'office, et notamment la méthode de reconstitution des recettes qui fonde les rectifications des bénéfices industriels et commerciaux, et enfin, en précise les conséquences pécuniaires ; que ces motifs sont suffisamment explicites pour permettre au contribuable de discuter des redressements et de présenter utilement ses observations, ce que la requérante a fait au-delà du délai imparti par courrier du 27 juillet 2012 ; qu'il suit de là que cette proposition de rectification répond aux exigences de motivation prévues par les dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; que les seules circonstances que le service n'ait pas pris en compte les crédits d'impôt et réductions d'usage ainsi que l'abattement de 25 % ou n'ait pas annexé les monographies professionnelles de librairie papeterie sur lesquelles il a fondé l'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux sont sans incidence sur la motivation dès lors que cette argumentation se rapporte aux modalités de détermination des bases imposables et, par conséquent, au bien-fondé des impositions qui n'est au demeurant pas contesté dans le présent litige ; qu'en outre et en tout état de cause, la proposition de rectification précisait que la contribuable disposait d'un délai de trente jours pour faire connaître son acceptation ou ses observations et avait la possibilité de se faire assister d'un conseil de son choix ;

12. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. " ; qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / (...) " ;

13. Considérant que la pénalité de 40 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts a été infligée à Mme D...en l'absence de dépôt de déclaration d'impôt sur le revenu pour les années 2009 et 2010 dans le délai de trente jours imparti par les mises en demeure des 10 septembre 2010 et 3 septembre 2011 ; que l'administration a pu régulièrement infliger cette pénalité faute pour la contribuable d'avoir déféré, dans les trente jours suivant leur réception, aux mises en demeure, notifiées par pli recommandé, dont elle ne conteste pas avoir accusé réception les 11 septembre 2010 et 8 septembre 2011 ;

14. Considérant, en sixième lieu, que selon les dispositions du I de l'article 1727 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) / (...) / IV. - 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. / (...) / 3. Lorsqu'il est fait application de l'article 1728, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé. / (...) " ; qu'aux termes de l'article 1758 A du même code : " I. Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. II. Cette majoration n'est pas applicable : (...) b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732 " ;

15. Considérant, d'une part, que l'intérêt de retard institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, qui s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, ne constitue pas une sanction mais vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que par suite, l'intéressée ne peut utilement soutenir que sa bonne foi fait obstacle à ce que des intérêts de retard soient mis à sa charge ;

16. Considérant, d'autre part, qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait appliqué une majoration de 10 % aux rappels d'impôt sur le revenu des années 2009 et 2010 sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts ;

17. Considérant, en septième lieu, qu'aux termes de l'article 158 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " (...) / 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1, 25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (...), réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, (...) ; / b) Ou qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre ou d'une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application des articles 1649 quater L et 1649 quater M ; / (...) " ;

18. Considérant qu'il n'est pas contesté que Mme D...ou son entreprise individuelle n'a ni adhéré à un centre de gestion ou association agréés ni fait appel aux services d'un expert-comptable au sens des dispositions de l'article 158 du code général des impôts pour la déclaration de ses revenus imposables au titre des années 2009 et 2010 ; que cette majoration de la base d'imposition n'est pas une sanction, mais constitue une mesure destinée à compenser la suppression de l'abattement de 20 % dont bénéficiaient antérieurement certains revenus ; que, par suite, cette majoration n'a pas à faire l'objet d'une motivation ; que, dès lors, c'est par une exacte application des dispositions de l'article 158 du code général des impôts que l'administration a appliqué la majoration de 25 % aux revenus des années 2009 et 2010 de la requérante ;

19. Considérant, en huitième lieu, qu'aux termes de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut accorder sur la demande du contribuable : 1° Des remises totales ou partielles d'impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence ; (...) " ; que si MmeD..., qui fait état de ses difficultés financières, sollicite une remise gracieuse des pénalités mises à sa charge, il n'appartient pas au juge de l'impôt, qui ne peut être saisi que d'un recours pour excès de pouvoir dirigé contre la décision prise par l'administration à la suite d'une telle demande, d'accorder à titre gracieux une telle remise ;

20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre chargé des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles Mme D...a été assujettie au titre des années 2009 et 2010 ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article et L. 761-1 du code de justice administrative :

21. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme correspondant aux frais exposés par la Mme D...et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles Mme D...a été assujettie au titre des années 2009 et 2010 sont remises à sa charge en droits et pénalités.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Rennes du 12 février 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt.

Article 3 : La demande présentée devant le tribunal administratif de Rennes et le surplus des conclusions d'appel de Mme D...sont rejetés.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme E...D...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 3 novembre 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- Mme Aubert, président-assesseur,

- Mme Chollet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 24 novembre 2016.

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

F. Bataille

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15NT01710

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