| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 24 novembre 2016, 15NT01195

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et pénalités, soit la somme totale de 582 062 euros composée des sommes respectives de 297 730 euros, 165 240 euros et 119 092 euros, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2001.

Par un jugement n° 1401587 du 17 février 2015, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 16 avril et 9 novembre 2015, M.C..., représenté par la SCP Lyon-Caen et Thiriez, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif ;

2°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2001 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le principe d'indépendance des procédures pénale et fiscale a été méconnu et l'administration ne peut se fonder uniquement sur les pièces pénales obtenues dans le cadre de son droit de communication pour procéder aux redressements litigieux ;

- le rapport de vérification établi le 30 novembre 2011 contient de multiples erreurs ;

- l'administration ne pouvait se fonder sur les dispositions de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle disposait dès janvier 2002 d'éléments suffisants lui permettant d'établir, dans le délai normal de reprise, les insuffisances ou omissions d'imposition ;

le recours aux dispositions de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales a porté atteint au principe de sécurité juridique ;

- la somme de 722 146, 86 euros relative à la prime de départ en retraite de M. C...ne peut être qualifiée d'avantage occulte, au sens du c de l'article 111 du code général des impôts et du point 63 de la documentation de base 4 J-1212 du 1er novembre 1995, ni être qualifiée de revenus distribués au sens des articles 109 à 117 du code général des impôts dès lors qu'elle n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés ;

- l'administration a méconnu le principe de confiance légitime en ne respectant pas la position prise dans la lettre du 5 juillet 2011 du chef de brigade, en ce qu'elle mentionnait expressément qu'il tirerait les conséquences de l'invalidation du jugement du tribunal correctionnel du 17 avril 2009 par l'arrêt rendu par la cour d'appel d'Orléans le 31 janvier 2012 ; le tribunal a ainsi dénaturé ses conclusions en considérant qu'il invoquait les dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales en ce qui concerne la lettre du 5 juillet 2011 ;

- l'indemnité de retraite perçue n'était pas excessive à la convention collective applicable ;

- la substitution de base légale demandée par l'administration ne peut qu'être rejetée en ce qu'elle l'a privé de la possibilité de procéder à une réclamation utile ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées.

Par deux mémoires en défense, enregistrés le 11 septembre 2015 et 11 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés ;

- à titre subsidiaire, il demande une substitution de base légale en tant que la somme perçue par M. C...doit être imposée pour son montant net, compte tenu des dégrèvements prononcés au titre des années 2002, 2003 et 2002, dans la catégorie des traitements et salaires en application de l'article 80 duodecies du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Chollet,

- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

1. Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, M. C...a reçu une proposition de rectification du 14 décembre 2010 portant sur des revenus occultes, d'un montant de

722 146, 86 euros, révélés lors d'une instance pénale, pour lesquels l'administration s'est prévalu du délai de reprise prévu par l'article L. 170 du livre des procédures fiscales ; que ces revenus ont été imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2001 ; que M. C...relève appel du jugement du 17 février 2015 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande de décharge, en droits, intérêts de retard et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2001 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'indépendance des procédures pénale et fiscale et de l'autorité de la chose jugée au pénal :

2. Considérant que les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par le juge pénal s'imposent au juge de l'impôt ; que par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui ;

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. C...était, jusqu'en 2001, directeur général de la société anonyme coopérative immobilière (SACI) La Ruche ayant pour objet le logement social ; qu'à la suite de son départ à la retraite, il a déclaré à l'impôt sur le revenu, outre une somme de 155 151 euros dans la catégorie des traitements et salaires, une somme qualifiée d'indemnité de retraite d'un montant de 512 094 euros, à raison de laquelle il a été imposé, dans la catégorie des traitements et salaires, en bénéficiant, sur sa réclamation, de l'étalement, prévu par les dispositions de l'article 163-0 A du code général des impôts, sur les années 2001 à 2004 ;

4. Considérant qu'à la suite d'une plainte déposée par la SACI La Ruche et par la mission interministérielle d'inspection du logement social, M. C...a été prévenu des infractions de faux en écriture, d'usage de faux et d'abus de biens sociaux, à raison, notamment, d'une somme de 722 146,86 euros, versée par la SACI La Ruche lors de son départ de la société, sans autorisation du conseil d'administration ; que, par un jugement du 17 avril 2009, le tribunal correctionnel d'Orléans a condamné M. C...pour abus de biens sociaux ; que si ce jugement a été infirmé par un arrêt du 31 janvier 2012 de la cour d'appel d'Orléans devenu définitif, ce n'est qu'eu égard à la constatation de la prescription de l'action publique relative à cet abus, laquelle demeure sans incidence sur les faits constatés par le juge pénal auxquels s'attache l'autorité de la chose jugée ;

5. Considérant que M. C...a fait l'objet d'un contrôle sur pièces sur le fondement des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, le service s'étant borné à rectifier les revenus qu'il avait déclarés au titre de l'année 2001 en se référant aux informations qui avaient été portées à sa connaissance par le parquet du tribunal de grande instance d'Orléans dans le cadre de l'exercice du droit de communication prévu à l'article L. 101 du livre des procédures fiscales ; que, contrairement à ce que soutient M.C..., l'administration n'avait pas, dans le cadre de ce contrôle sur pièces, à corroborer les faits constatés par le juge pénal par des constatations propres autres que celles résultant de l'examen des déclarations fiscales de l'intéressé ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'indépendance des procédures fiscale et pénale et de l'autorité de la chose jugée au pénal doit être écarté ;

En ce qui concerne le rapport de vérification :

6. Considérant que le rapport de vérification, s'il constitue un document qui peut être communiqué au contribuable qui en fait la demande, ne constitue pas pour autant une pièce de la procédure d'imposition que ce contribuable peut utilement critiquer à l'appui de conclusions présentées devant le juge de l'impôt ; que, par suite, si M. C...soutient que le rapport qui lui a été transmis est entaché de différentes erreurs, un tel moyen doit être écarté comme inopérant ; qu'au surplus, le rapport qui lui a été communiqué n'est pas relatif à l'imposition en litige mais à un examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme C...au titre des années 2008 et 2009 ; que si M. C...soutient " qu'en se prononçant en ce sens, les premiers juges n'ont pas tirés les conséquences de leurs propres constatations " et qu'il souhaite " éclairer le juge sur le contexte de l'affaire objet des présentes et le comportement désastreux de l'administration fiscale dans ce cadre ", ce moyen n'est pas assorti des précisions nécessaires pour en apprécier le bien-fondé ;

En ce qui concerne le devoir de loyauté :

7. Considérant que M. C...ne peut utilement invoquer la charte du contribuable dite " Charte Copé " qui n'a aucune valeur juridique dès lors que les objectifs qu'elle fixe ne figurent ni dans la loi ni dans la charte du contribuable vérifié ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le délai de reprise :

8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 170 du même livre alors en vigueur : " Même si les délais de reprise prévus à l'article L. 169 sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. " ;

9. Considérant que, en premier lieu, ces dispositions ne limitent pas la nature des instances devant les tribunaux qui peuvent permettre de faire courir le délai spécial de reprise ; qu'en particulier, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées à l'administration par une instance devant les tribunaux peuvent concerner d'autres contribuables que ceux faisant l'objet de la décision ayant clos l'instance ; qu'ainsi la circonstance que le courrier du 23 août 2010 ait concerné Mme B...épouseC..., alors qu'en tout état de cause, le jugement du tribunal de grande instance d'Orléans concernait également M.C..., ne faisait pas obstacle à ce que les omissions ou insuffisances d'imposition qu'il a révélées fussent utilisées par l'administration fiscale pour un rehaussement concernant M.C... ;

10. Considérant que, en second lieu, des insuffisances ou omissions d'imposition ne peuvent pas être regardées comme révélées par une instance devant les tribunaux au sens de cet article lorsque l'administration dispose d'éléments suffisants lui permettant, par la mise en oeuvre des procédures d'investigation dont elle dispose, d'établir ces insuffisances ou omissions d'imposition dans le délai normal de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; qu'en revanche, l'application de ces dispositions, qui ont pour objet, dans les limites qu'elles prévoient, de relever l'administration de la prescription propre à la loi fiscale résultant de l'application des dispositions de l'article L. 169, n'est pas affectée par la prescription de l'action pénale à l'encontre des mêmes faits ;

11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la déclaration de revenus souscrite par M. C...au titre de l'année 2001 faisait état, dans la catégorie des traitements et salaires, d'une rémunération de 155 151 euros et d'une indemnité de départ à la retraite de 512 094 euros ; que le requérant a demandé que l'indemnité de départ à la retraite soit imposée selon le système du quotient prévu par l'article 163-0 A du code général des impôts ; que la qualification de ces revenus et leur montant ont été réitérés par M. C...dans des courriers des 21 mars et 6 octobre 2002 tendant au bénéfice du système du quotient, sa demande n'ayant pas été initialement prise en compte ; que la déclaration annuelle des salaires au titre de l'année 2001 de la SACI La Ruche faisait état d'une rémunération nette de 659 164 euros et d'un montant total imposable de 713 852 euros ; que, dans ces conditions, contrairement à ce que soutient le requérant, la seule circonstance qu'il ait déclaré son indemnité de départ à la retraite, tout comme la SACI La Ruche, n'établit pas que l'administration avait, dès 2002, connaissance d'une insuffisance d'imposition ; qu'il ressort clairement des mentions relatives à la procédure judiciaire, citées dans la proposition de rectification du 14 décembre 2010, que les insuffisances d'imposition ainsi que l'erreur sur la nature de la somme en litige ont été révélées à l'administration par la communication par le procureur général près la cour d'appel d'Orléans, le 23 août 2010, du jugement du tribunal correctionnel du 17 avril 2009 dans le cadre du droit de communication exercé sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration ait été informée, avant l'exercice du droit de communication, des faits litigieux par les organes de gestion de la SACI La Ruche et qu'elle aurait ainsi disposé d'éléments lui permettant d'avoir connaissance de l'insuffisance de déclaration et de procéder, dans le délai normal de reprise, aux investigations nécessaires à la confirmation et à l'établissement des omissions et insuffisances d'imposition ; que la circonstance que la mission interministérielle d'inspection du logement social avait procédé à une inspection au début de l'année 1997 est sans incidence sur le délai spécial de prescription dont l'administration fiscale peut se prévaloir ; que, dès lors, à supposer même que l'administration ait été informée du rapport de cette mission du 8 novembre 2006 ou de la plainte du ministre chargé du logement, déposée dès le 4 décembre 2006, M. C...n'est pas fondé à soutenir que l'administration n'était pas en droit de faire usage du délai de reprise spécial prévu à l'article L. 170 du livre des procédures fiscales, qui, s'agissant de l'année 2001, n'était pas expiré au 14 décembre 2010 ; que, pour les mêmes motifs, les moyens tirés de l'atteinte au principe de sécurité juridique et au devoir de loyauté doivent être écartés ;

En ce qui concerne le fondement de l'imposition :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SACI La Ruche bénéficie de l'exonération de l'impôt sur les sociétés en application du 4 ter de l'article 207 du code général des impôts ; qu'il suit de là qu'elle entre dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés défini par l'article 206 du même code ; que selon les dispositions de l'article 108 de ce code, les revenus distribués par les personnes morales exonérées de l'impôt sur les sociétés sont déterminés conformément aux articles 109 à 117 du même code ;

13. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c) Les rémunérations et avantages occultes " ;

14. Considérant que l'octroi d'une rémunération sans contrepartie doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes justifications concernant son objet et l'identité du destinataire, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, cette libéralité ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'elle établit, d'une part, l'existence d'une rémunération versée à une personne pour la réalisation de tâches qui doivent l'être à titre gratuit, d'autre part, l'intention pour la société, d'octroyer, et pour cette personne, de recevoir, une libéralité du fait des conditions d'attribution de cette rémunération ;

15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. C...était, jusqu'en 2001, directeur général de la société anonyme coopérative immobilière (SACI) La Ruche à objet de logement social, et exerçait ses fonctions à titre gratuit en application de l'article 14 des statuts de cette société ; qu'il a perçu la somme de 722 146, 86 euros le 31 juillet 2001 ; qu'il soutient que cette indemnité constitue une prime de départ en retraite qui lui a été versée dans le cadre de la rupture du contrat de travail le liant à la SACI La Ruche depuis 1990, qu'il n'a pas bénéficié d'une rémunération occulte, cette somme ayant été inscrite en comptabilité, que le bénéficiaire en était identifiable et que la cour d'appel d'Orléans n'a pas remis en cause le contrat de travail sur le fondement duquel elle a été versée ;

16. Considérant que cette rémunération a fait l'objet d'une inscription dans la comptabilité de la SACI La Ruche et a été assortie de justificatifs tels qu'un contrat de travail pour un emploi de directeur salarié signé par M. C...avec la SACI La Ruche le 20 décembre 1990 et un avenant à ce contrat du 12 décembre 1997, un bulletin de salaire pour juillet 2001, la déclaration annuelle des salaires effectuée par la SACI La Ruche pour l'année 2001 ainsi qu'un certificat de travail rédigé le 13 juillet 2001 par le président en exercice, faisant état d'un emploi salarié en qualité de directeur depuis le 1er juillet 1969 ; que, toutefois,

M. C...a été dans l'impossibilité, lors de la procédure pénale dont il a fait l'objet, d'expliquer la distinction entre ses attributions de directeur salarié et celles de directeur général de la société durant cette période pour justifier de l'existence de ce contrat de travail, qui n'a pas été soumis à l'approbation du conseil d'administration de la SACI La Ruche et qu'il a établi lui-même, en sa qualité de directeur général ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que

M. C...aurait exercé au sein de l'entreprise, en sus des activités lui incombant dans le cadre de son mandat social, une activité salariée justifiant le versement de la somme de 722 146, 86 euros à l'occasion de la cessation de son activité au moment où a pris fin son mandat social ; que, dans ces conditions, l'administration établit l'existence d'une rémunération pour la réalisation de fonctions qui auraient dû être exercées à titre gratuit, révélant l'intention des parties au contrat de consentir et de recevoir une libéralité, dont le montant n'est pas contesté ; que, dès lors, cette somme constitue une distribution occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts ;

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

17. Considérant que si M. C...invoque le paragraphe 63 de la documentation de base 4 J-1212 du 1er novembre 1995 relatif aux rémunérations et distributions occultes, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ce paragraphe ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application au point précédent du présent arrêt ;

18. Considérant que, contrairement à ce que soutient M.C..., le courrier du 5 juillet 2011 ne comporte aucun engagement du chef de brigade de tirer les conséquences de " l'invalidation du jugement du tribunal correctionnel du 17 avril 2009 par l'arrêt rendu par la cour d'appel d'Orléans le 31 janvier 2012 " ; que, dès lors, et en tout état de cause, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'en ne respectant pas un tel engagement, l'administration aurait méconnu son devoir de loyauté et le principe de confiance légitime ;

Sur les pénalités :

19. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

20. Considérant que M. C...se borne à reprendre en appel, sans plus de précisions, le moyen invoqué devant le tribunal administratif d'Orléans et tiré de ce que l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée dès lors que l'administration n'établit pas qu'il aurait volontairement omis de déclarer la totalité de l'indemnité de retraite qu'il a perçue ; qu'il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption du motif par lequel les premiers juges l'ont, à bon droit, écarté ;

21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...C...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 3 novembre 2016 à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- Mme Aubert, président-assesseur,

- Mme Chollet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 24 novembre 2016.

Le rapporteur,

L. CholletLe président,

F. Bataille

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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