| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 08 octobre 2015, 14NT03384

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et MmeB... C... ont demandé au tribunal administratif de Rennes la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 ainsi que des pénalités y afférentes.

Par un jugement n° 1202708 du 19 novembre 2014, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 30 décembre 2014, M. et MmeC..., représentés par MeA..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 19 novembre 2014 ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le jugement du tribunal administratif est irrégulier en ce qu'il ne s'est pas prononcé sur le moyen tiré de ce que la charge de la preuve incombait à l'administration ;

- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée ;

- l'administration fiscale, faute d'avoir procédé à des contrôles sur place dans chacune des sociétés en participation (SEP) dont ils sont associés et en s'étant bornée à un simple contrôle sur pièces, les a privés des garanties fondamentales qu'auraient apportées les vérifications de comptabilité de ces SEP et a commis un détournement de procédure ;

- en ne leur communiquant pas l'ensemble des pièces visées dans la proposition de rectification et qui ont pour origine la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée Dom Tom Défiscalisation (SARL DTD), l'administration a manqué à son devoir de loyauté et méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ainsi que l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 ;

- il résulte tant de la loi que de la doctrine administrative du 12 septembre 2012, référencée BOI-BIC-RICI-20-10-10-20, que le caractère productif de l'investissement est une condition qui se rattache uniquement à la nature de l'investissement et qu'il est sans lien avec l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est acquise ;

- il résulte tant de la loi que de la doctrine administrative du 7 octobre 2013, référencée BOI-SJ-AGR-40, que la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où l'investissement productif est livré à l'entreprise ;

- en exigeant un agrément du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité, le dépôt d'une demande d'autorisation préalable aux travaux d'installation des panneaux photovoltaïques et leur raccordement au réseau Electricité de France (EDF), l'administration a ajouté des conditions non prévues par les textes ;

- l'absence de raccordement au réseau électrique n'est pas imputable aux SEP mais résulte du délai de traitement des demandes par EDF, qui n'a pu procéder à aucun raccordement en 2009 compte tenu d'une grève générale aux Antilles.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 mai 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C...ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Bataille, président de chambre,

- les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public.

1. Considérant que M. et Mme C...ont bénéficié au titre de l'année 2007 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP), dont la gestion était assurée par la société à responsabilité limitée Dom Tom Défiscalisation (SARL DTD), consistant en l'acquisition et l'installation de panneaux photovoltaïques en vue de leur exploitation par des sociétés situées en Martinique ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration, constatant l'absence de réalisation de ces investissements, a remis en cause cette réduction d'impôt et a notifié à M. et Mme C...une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007, assortie de pénalités ; que les requérants relèvent appel du jugement du 19 novembre 2014 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;

3. Considérant que la proposition de rectification en date du 22 décembre 2010 notifiée à M. et Mme C...précise, après avoir présenté de façon détaillée et sans opérer de confusion entre les SEP dont ils sont associés et la SARL DTD, chargée de leur gestion, l'opération d'investissement à laquelle les intéressés ont souscrit portant sur des panneaux photovoltaïques, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, l'année d'imposition ainsi que les motifs de fait pour lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de cet investissement ; que la circonstance que cette proposition de rectification ne précise pas la dénomination sociale des SEP est sans incidence sur le caractère suffisant de sa motivation dès lors que cette absence de précision n'a pas pu induire en erreur les contribuables sur la nature du redressement opéré par le service ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

4. Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme C..., qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations, soutiennent que l'administration les a privés des garanties attachées à la vérification de comptabilité des SEP dont ils sont associés et, en ne recourant pas à cette procédure, de la possibilité de bénéficier du constat de la réalité des investissements pratiqués ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que le supplément d'impôt mis à la charge de M. et Mme C... résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés dans les départements d'outre-mer ; que l'imposition en litige ne procède pas du rehaussement du résultat des SEP imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité des SEP préalablement au contrôle sur pièces dont M. et Mme C...ont fait l'objet ; que les requérants qui ont ainsi bénéficié, au terme de ce contrôle sur pièces, d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle ils ont pu contester la rectification proposée par l'administration et apporter tous les éléments justificatifs qui leur paraissaient nécessaires, n'ont été privés d'aucune garantie ; qu'ils ne sont pas plus fondés à soutenir que l'administration a commis un quelconque détournement de procédure ; que, par ailleurs, aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l'administration de procéder à un contrôle sur place avant de remettre en cause le bénéfice d'une réduction d'impôt sur le revenu dont se prévaut un contribuable à raison d'investissements réalisés dans les départements d'outre-mer ; que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition ne peut en conséquence qu'être écarté ;

5. Considérant, en troisième lieu, que l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;

6. Considérant qu'il est constant que, dans sa réponse du 30 novembre 2011 aux observations de M. et Mme C..., lesquels avaient sollicité, sans autre précision, la communication de " l'ensemble des pièces " auxquelles il était fait référence dans la proposition de rectification du 22 décembre 2010, l'administration leur a adressé le contenu des renseignements, sur lesquels elle s'est appuyée pour justifier le redressement en litige, obtenus, dans l'exercice de son droit de communication, auprès d'Electricité de France (EDF) et de l'administration des douanes et des droits indirects sur l'état des importations et des installations des panneaux photovoltaïques en Martinique ; que M. et Mme C... soutiennent que cette communication serait incomplète dès lors qu'ils n'ont pas été destinataires des autres pièces visées par la proposition de rectification, à savoir la brochure d'information et le dossier de souscription édités par la SARL DTD, les procès-verbaux de mise à disposition du matériel photovoltaïque, le bilan des SEP, la facture correspondant au montant du loyer annuel perçu par les SEP et celles émises par la société Lynx Industrie à chaque SEP mentionnant le prix de l'investissement ;

7. Considérant que, d'une part, s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; qu'il résulte de l'instruction que pour remettre en cause la réduction en litige, l'administration fiscale ne s'est pas fondée, sur la brochure d'information diffusée par la SARL DTD ni sur le dossier de souscription proposé aux investisseurs ni sur le bilan des SEP ni sur le montant du loyer facturé par les SEP à la société Solar, et n'était donc pas tenue de communiquer l'ensemble de ces documents dont elle a eu seulement à se servir pour présenter l'opération d'investissement souscrite par les requérants ;

8. Considérant que, d'autre part, l'obligation de communication, qui s'applique à des renseignements et documents provenant de tiers, ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable conformément aux dispositions du code général des impôts ; qu'il résulte de l'instruction que si l'administration a également fondé le redressement en remettant en cause la date à laquelle ont été établis les procès-verbaux de mise à disposition ainsi que le prix de revient de l'investissement à hauteur de 298 000 euros, servant de base au calcul de la réduction d'impôt en litige, ces renseignements correspondent à ceux à porter sur l'état relatif à l'investissement effectué que les contribuables doivent joindre à la déclaration de leurs revenus en vertu des dispositions de l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts ; que de tels renseignements qui, au demeurant, ont été produits en appel par M. et MmeC..., étant nécessairement connus des contribuables, l'administration n'avait pas l'obligation de les communiquer aux intéressés ; que, par suite, l'administration n'a ni méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ni manqué à son devoir de loyauté ; que l'instruction fiscale référencée 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, qui est relative à la procédure d'imposition, ne peut être invoquée par les requérants sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

9. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant (...) une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 / (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa rédaction applicable : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date à laquelle, du fait de sa livraison effective ou de sa création dans le département ou le territoire d'outre-mer, l'immobilisation, au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé, peut être effectivement exploitée et être productive de revenus ; que le juge de l'impôt se prononce sur l'éligibilité des investissements qui lui sont soumis à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts au regard des éléments apportés par l'une et l'autre partie ;

10. Considérant que des panneaux photovoltaïques ne peuvent être exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique ; qu'il résulte de l'instruction que l'exercice, par l'administration, de son droit de communication auprès d'EDF a révélé qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet d'un raccordement électrique ; que M. et Mme C..., qui se bornent à soutenir, sans l'établir, qu'EDF a pris du retard dans l'instruction des demandes de raccordement, n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration ; que, par suite, et pour ce seul motif, l'administration a pu légalement estimer que les investissements en cause ne pouvaient ni être effectivement exploités ni être productifs de revenus à la date du 31 décembre 2007 et remettre en cause la réduction d'impôt au titre de cette année ;

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

11. Considérant que M. et Mme C...entendent se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, sans en préciser l'alinéa, des instructions du 12 septembre 2012 (BOI-BIC-RICI -20-10-10-20) et du 7 octobre 2013 (BOI-SJ-AGR-40) ; que, toutefois, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures que des interprétations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration ; qu'en l'espèce, les interprétations invoquées sont postérieures tant à l'imposition primitive qu'au délai de déclaration ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à s'en prévaloir ;

12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel s'est prononcé sur la dévolution de la charge de la preuve, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante, la somme que M. et Mme C...demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 17 septembre 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- Mme Aubert, président-assesseur,

- M. Jouno, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 8 octobre 2015.

Le président rapporteur,

F. Bataille L'assesseur le plus ancien,

S. Aubert

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 14NT033842