Vu le recours, enregistré le 11 mars 2013, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; le ministre demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1102552 en date du 18 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Caen a fait droit à la demande de M. A... tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 octobre 2011 et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de remettre à la charge de M. A... la somme de 23 123 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée nette due au titre des années 2009, 2010 et 2011 et dont le dégrèvement a été prononcé en exécution du jugement ;
le ministre soutient que :
- en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. A... de justifier du caractère exagéré des cotisations de taxe qu'il a déclarées au titre des années 2007 à 2009 et dont il demande la restitution ;
- à défaut de précisions sur la nature des actes dispensés par M. A... à ses patients, le tribunal ne pouvait, en se fondant sur les seuls diplômes de l'intéressé, juger que les prestations en litige étaient équivalentes à celles pratiquées par un docteur en médecine ou par un masseur-kinésithérapeute ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;
Vu la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;
Vu le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 ;
Vu le décret n° 2011-1127 du 20 septembre 2011 ;
Vu l'arrêté du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 avril 2014 :
- le rapport de M. Giraud, premier conseiller,
- et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ;
1. Considérant que M. A..., qui exerce l'activité de chiropracteur, a, par une réclamation du 18 novembre 2011, sollicité la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 23 123 euros qu'il a acquittée au titre de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 octobre 2011 en se prévalant des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat fait appel du jugement du 18 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Caen a fait droit à la demande de M. A... en lui accordant la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée litigieux ;
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;
3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; que ces dispositions ont été reprises à l'article 132 de la directive du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée entrée en vigueur le 1er janvier 2007 ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;
4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;
5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;
6. Considérant que le décret du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie n'a été publié que le 9 janvier 2011 et que le décret du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie, ainsi que l'arrêté du même jour pris en application de ces deux décrets, n'ont été publiés que le 21 septembre 2011 et que le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts n'a été modifié, pour inclure les chiropracteurs, qu'à compter du 30 décembre 2011 ; que, durant la période en litige allant du 1er janvier 2009 au 31 octobre 2011, les actes dits de chiropraxie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine, et le cas échéant, pour certains actes seulement et sur prescription médicale, par les autres professionnels de santé habilités à les réaliser ;
7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés sur ses prestations de chiropraxie, M. A... doit démontrer qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un membre d'une profession de santé réglementée ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes de chiropraxie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ;
8. Considérant qu'il appartient, dès lors, à M. A..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes est remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;
9. Considérant que M. A..., qui est titulaire d'un diplôme de chiropracteur délivré par le National college of chiropratic (Illinois, Etats-Unis d'Amérique), doit être regardé comme ayant produit des éléments attestant, de manière suffisante, la qualité de la formation qu'il a suivie et du diplôme qu'il a ainsi obtenu ; que pour permettre au juge de se prononcer sur la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués, il lui appartient également de fournir des éléments permettant, sur une période significative d'au moins deux mois, de s'assurer que ces actes n'étaient pas interdits ou n'avaient pas été accomplis sans avis médical préalable lorsque celui-ci était requis ; qu'en l'espèce, M. A... n'a produit aucun élément qui auraient pu permettre d'apprécier la nature des soins qu'il a prodigué à ses patients ; que, par suite, le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Caen a prononcé la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée sollicitée par M. A... au titre de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 octobre 2011 au motif que les actes accomplis par l'intéressé devaient, au regard de la formation qu'il avait reçue et du diplôme qu'il avait obtenu, être regardés comme étant d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un membre d'une profession médicale ou paramédicale réglementée, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ;
10. Considérant qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A... tant devant le tribunal administratif de Caen que devant la cour ;
11. Considérant, en premier lieu, que le moyen tiré par M. A... de ce que les soins à la personne qu'il a prodigué durant la période en cause présentent le caractère d'actes médicaux qui ne peuvent être réalisés que par les membres des professions médicales ou par des auxiliaires médicaux n'est pas assorti des précisions nécessaires permettant d'en apprécier le bien-fondé ;
12. Considérant, en deuxième lieu, que M. A..., qui, ainsi qu'il a été dit au point 9, n'établit pas que les actes de chiropraxie qu'il a effectués présentent un niveau de qualité équivalente à ceux qui pourraient être accomplis par un médecin ou par un membre d'une autre profession de santé réglementée et qui n'est ainsi pas dans la même situation que ceux-ci, n'est pas fondé à soutenir que le principe communautaire de neutralité fiscale a été méconnu ;
13. Considérant, enfin, que M. A... ne peut utilement se prévaloir des dispositions, du décret susvisé du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie, entré en vigueur postérieurement à la période au titre de laquelle il sollicite la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée, ni de l'autorisation que lui a délivrée le préfet de la région de Bretagne, par décision du 21 juin 2012, d'user légalement du titre de chiropracteur ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il y ait lieu de faire droit à la demande d'expertise présentée devant le tribunal administratif par M. A... que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a fait droit à la demande de M. A... ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas pour l'essentiel la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. A... demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du 18 décembre 2012 du tribunal administratif de Caen est annulé.
Article 2 : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée dont la restitution a été accordée par le jugement susvisé du tribunal administratif de Caen sont remis à la charge de M. A....
Article 3 : Les conclusions de M. A... tendant d'une part, à la désignation d'un expert, et d'autre part, à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à M. B... A....
Délibéré après l'audience du 24 avril 2014, à laquelle siégeaient :
- M. Lenoir, président de chambre,
- M. Francfort, président-assesseur,
- M. Giraud, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 15 mai 2014.
Le rapporteur,
T. GIRAUD Le président,
H. LENOIR
Le greffier,
E. HAUBOIS
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 13NT00781 2
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