Vu la requête, enregistrée le 25 mai 2012, présentée pour M. et Mme A... B..., demeurant..., par Me Robert, avocat au barreau de Nantes ; M. et Mme B... demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0901569 en date du 22 mars 2012 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002 à 2004, ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
ils soutiennent que :
- les propositions de rectification que l'administration leur a adressées ne sont pas suffisamment motivées ; l'administration doit indiquer l'origine des encaissements dont elle fait état et joindre à la notification des rehaussements tous les documents sur lesquels elle s'est fondée pour redresser le contribuable ; ils n'ont pas eu connaissance du détail des montants taxés ; contrairement à ce qu'ont indiqué les premiers juges, l'administration s'est fondée sur les relevés de banque de la société Ozbati pour procéder aux rehaussements contestés dont ils n'ont pas eu communication ;
- l'administration ne pouvait déduire du faible nombre d'encaissements constatés sur le compte bancaire de la société Ozbati que des sommes destinées à cette société avaient été directement appréhendées par M. B... ; la société Ozbati est soumise à une comptabilité d'engagement de sorte qu'elle doit comptabiliser les produits mêmes si les recettes correspondantes n'ont pas été encaissées ; dans l'hypothèse où des règlements destinés à la société auraient été crédités au compte de M. B..., il est nécessaire de vérifier si l'intéressé n'a pas en contrepartie réglé sur ses deniers des frais de la société ;
- les allocations pour frais que la société Ozbati avaient versées à M. B... n'avaient pas à être incluses dans leur revenu imposable dès lors qu'en application de l'article 81 du code général des impôts, elles étaient exonérées d'impôt ;
- l'administration, qui n'a pas produit la copie d'un certain nombre de chèques, n'établit pas qu'ils étaient destinés à la société Ozbati, ni que les sommes encaissées se rapportaient à l'activité professionnelle de M. B..., ni qu'elles ne constituaient pas des remboursements de charges payées par l'intéressé ; elle ne démontre pas que ces sommes ont été mises à la disposition de M. B... ; l'administration doit prouver qu'elles ont été comprises dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés ou qu'elles étaient la rémunération d'une prestation réalisée en son nom et qu'il s'agissait d'une répartition faite aux associés ;
- les pénalités mises en oeuvre par l'administration devront être déchargées en conséquence de la décharge prononcée par la cour des rappels d'impôt en litige ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 13 novembre 2012, présenté par le ministre délégué chargé du budget, qui conclut au rejet de la requête ;
le ministre soutient que :
- les propositions de rectification des 21 décembre 2005 et 19 janvier 2006 sont suffisamment motivées en ce que notamment elles identifient clairement les crédits bancaires concernés et comportent des informations précises sur l'origine et la teneur des renseignements obtenus auprès de la banque des époux B...et de la société Ozbati ; le service a par ailleurs annexé aux propositions de rectification, alors même que les contribuables n'en avaient pas eux-mêmes sollicité la communication, les copies des chèques remises par les banques ;
- les rectifications opérées ne procèdent pas d'une comparaison entre les comptes bancaires des époux B...et celui de la société Ozbati et aucun élément figurant sur ce dernier n'a été retenu pour l'établissement des impositions en litige ;
- en vertu des dispositions de l'article 81, 1° du code général des impôts, il appartient au contribuable salarié de justifier que les sommes perçues de la société à titre de remboursement de frais ou d'indemnités de déplacement sont destinées à couvrir les frais inhérents à sa fonction et utilisées conformément à leur objet ; les requérants n'établissent pas que les indemnités et remboursements pour frais versés par la SARL Ozbati au titre des années 2002 à 2004 présentent un autre caractère que celui d'allocations forfaitaires constitutives d'un supplément de rémunération passible de l'impôt sur le revenu ;
- les requérants n'apportent pas la preuve qui leur incombe du caractère non imposable des sommes encaissées sur leurs comptes bancaires personnels que l'administration a regardées comme constituant, pour leur montant excédant celles perçues par M. B... à titre de salaires et de remboursements de frais, à des détournements de fonds imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 octobre 2013 :
- le rapport de M. Giraud, premier conseiller,
- et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ;
1. Considérant que M. et Mme B...ont fait l'objet en 2005 d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2002 à 2004 dont il est résulté pour les contribuables des rehaussements à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires et des revenus des capitaux mobiliers ; qu'ils font appel du jugement en date du 22 mars 2012 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002 à 2004, ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile ;
3. Considérant que les propositions de rectification que le service a adressées le 21 décembre 2005 et le 19 janvier 2006 à M. et Mme B... mentionnent l'impôt et la catégorie d'imposition concernés, les années d'imposition, le montant de la base d'imposition retenu et les motifs des rectifications opérées ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le vérificateur y a fait figurer en annexe le montant détaillé des crédits inscrits sur les comptes bancaires de M. B... qu'il a regardés pour partie comme procédant de détournements de fonds de la société Ozbati dont le contribuable était le gérant et imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'il a également relevé le numéro de compte et l'identité de la banque concernée, la date de l'écriture, la nature du versement, et lorsque l'information lui en avait été donnée, le nom de l'émetteur du chèque et celui de son bénéficiaire ; que ces indications permettaient aux époux B...de formuler utilement leurs observations sur les réintégrations envisagées et d'apporter toutes les justifications utiles concernant les crédits bancaires concernés ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des propositions de rectification doit être écarté ;
4. Considérant, en second lieu, qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que, lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés ;
5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a exercé son droit de communication auprès des banques des époux B...et de la société Ozbati lesquelles ont remis au service des copies de plusieurs chèques encaissés par les contribuables sur leurs comptes bancaires ; que ces informations ont été portées à la connaissance des requérants par les propositions de rectification en litige auxquelles le vérificateur avait joint l'ensemble des copies de chèques communiquées par les établissements bancaires ; que, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme B..., les rectifications d'impôt contestées ne procèdent pas de l'analyse des relevés bancaires de la société Ozbati dont le service était également dépositaire ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité doit être écarté ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant des traitements et salaires :
6. Considérant qu'aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. Il en est de même des prestations de retraite servies sous forme de capital " ; qu'aux termes de l'article 81 de ce code : " Sont affranchis de l'impôt : 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet (...) " ; qu'aux termes de l'article 80 ter du même code : " a Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux dirigeants de sociétés sont, quel que soit leur objet, soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ;
7. Considérant que M. et Mme B... ont fait l'objet en 2005 d'un examen de leur situation fiscale personnelle à l'issue duquel le vérificateur a réintégré aux revenus imposables des années 2002, 2003 et 2004 des intéressés le montant des remboursements de frais et des indemnités de déplacement mentionné dans les bulletins de salaire de M. B... que le service a, en l'absence d'indications plus précises sur leur nature, regardés comme des allocations forfaitaires perçues par M. B... en sa qualité de gérant de la société Ozbati, imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires sur le fondement de l'article 80 ter du code général des impôts ; que si les requérants soutiennent que les allocations dont M. B... a ainsi bénéficié sont, en vertu de l'article 81 du même code, exonérées d'impôt et qu'en particulier, les indemnités de déplacement que la société lui a versées ont été calculées selon un barème kilométrique, ils n'ont produit, tant en appel que devant les premiers juges, aucun justificatif de nature à établir, ainsi qu'il leur incombe dès lors qu'ils n'ont pas contesté ce chef de rehaussement, que ces allocations correspondraient, pour l'ensemble de la période vérifiée, à des frais réellement exposés par M. B... ; que la circonstance, à la supposer établie, que les éléments de preuve requis seraient en possession de la société Ozbati, laquelle a été vendue, ne dispense pas les contribuables, devant le juge de l'impôt, de produire les justifications prévues par la loi dont la nature résultait clairement des termes des propositions de rectification que l'administration leur avait notifiées ; que, par suite, le moyen doit être écarté ;
S'agissant des revenus de capitaux mobiliers :
8. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ;
9. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions précitées que l'imposition comme revenus distribués de sommes mises à la disposition des associés et non prélevées sur les bénéfices est indépendante de tout redressement conduit à l'égard de la société ; que, par suite, l'administration n'a pas à justifier que les revenus réputés distribués aux époux B...ont le caractère de bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés au nom de la société Ozbati ;
10. Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme B... n'ont pas répondu à la notification qui leur a été faite de l'intention de l'administration d'imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de sommes figurant aux crédits de leurs comptes bancaires ; qu'il leur appartient, en conséquence, d'apporter la preuve tant de l'absence d'appréhension des sommes réputées distribuées par la société Ozbati que de l'absence de réalité ou du montant exact de la distribution ;
11. Considérant, en troisième lieu, que le vérificateur, qui a procédé au dépouillement des comptes bancaires des épouxB..., a constaté la présence au crédit de ces comptes de sommes d'un montant total de 91 912 euros encaissées par chèques, virements ou en espèces ; que l'administration a sollicité et obtenu la communication auprès des établissements bancaires des contribuables de copies de chèques dont le montant apparaissait au crédit des comptes en cause ; qu'après avoir relevé que les chèques qui lui avaient été remis étaient libellés à l'ordre de la société Ozbati ou correspondaient, pour certains, à des versements effectués par la société au profit de M. B..., son gérant, le vérificateur a estimé que les crédits bancaires jusqu'alors non identifiés procédaient de détournements de fonds sociaux et a taxé les recettes irrégulièrement appréhendées par M. B... entre les mains de ce dernier dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour la part excédant les montants alloués par la société à l'intéressé à titre de salaires et de remboursements de frais ; que les requérants, qui ne contestent pas que les sommes imposées figuraient au crédit de leurs comptes bancaires, ne sont pas fondés à soutenir qu'ils n'en auraient pas eu la disposition ; qu'ils n'établissent pas, alors que M. B... a indiqué au vérificateur lors d'un entretien qui s'est déroulé le 16 novembre 2005 que les chèques déposés sur ses comptes bancaires personnels se rapportaient à son activité au sein de la société Ozbati, que le montant des chèques dont l'administration n'a pu obtenir la copie devait être exclu de la réintégration ; qu'ils ne démontrent pas davantage que M. B... a dû, en sa qualité de gérant-salarié, supporter sur ses deniers personnels des dépenses incombant normalement à la société dont les crédits litigieux constitueraient le remboursement ; qu'enfin la circonstance alléguée que la société Ozbati tiendrait une comptabilité d'engagement est sans incidence sur le bien-fondé des impositions contestées ;
En ce qui concerne les pénalités :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie " ;
13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le moyen tiré par M. et Mme B... de ce que les pénalités dont le vérificateur a fait application sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts doivent être déchargées en conséquence de la décharge prononcée par la cour des rappels d'impôts correspondant doit être écarté ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme B... demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête susvisée de M. et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 3 octobre 2013, à laquelle siégeaient :
- M. Piot, président de chambre,
- M. Francfort, président-assesseur,
- M.Giraud, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 24 octobre 2013.
Le rapporteur,
T. GIRAUD Le président,
J-M. PIOT
Le greffier,
E. HAUBOIS
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 12NT01387 2
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