Vu la requête, enregistrée le 2 mars 2012, présentée pour M. A... B..., demeurant..., par Me Planchat, avocat au barreau de Paris ; M. B... demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0903180 en date du 16 février 2012 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2007 ;
2°) de prononcer la restitution demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que :
- l'administration ne peut se fonder sur les dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales qui, en ce qu'elles fixent un délai de réclamation de deux ans, trop bref pour exercer un recours effectif en vue d'obtenir la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée indument versée, méconnaissent les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le délai de recours mentionné à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne lui est pas opposable dès lors que les formulaires de déclarations de chiffre d'affaires qu'il a souscrites ne mentionnaient pas les voies et délais de recours en méconnaissance des dispositions de l'article R. 421-5 du code de justice administrative ;
- il est recevable à contester la taxe qu'il a versée à tort depuis 1995 en se prévalant, sur le fondement de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes, qui constitue une décision juridictionnelle ayant révélé la non-conformité du droit français aux normes communautaires ;
- détenteur depuis 2009 du titre d'ostéopathe, les soins qu'il dispense sont d'une qualité équivalente à ceux accomplis par les médecins bénéficiant de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 23 août 2012, présenté par le ministre délégué chargé du budget, qui conclut au rejet de la requête ;
Le ministre soutient que :
- la réclamation présentée par M. B... le 21 novembre 2008 tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée versée au titre des années 1995 à 2005 est tardive en application du b de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; le requérant ne fait état d'aucune décision juridictionnelle constituant un événement de nature à ouvrir un nouveau délai de réclamation au sens du c du même article ;
- le requérant, qui ne justifie pas d'une espérance légitime à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée ne peut utilement se prévaloir de la méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; l'existence d'un délai de réclamation de deux ans ne porte pas atteinte au respect des biens du contribuable au sens de cette convention ;
- l'obligation pour l'administration de mentionner dans les avis d'imposition ou de mise en recouvrement l'existence et le caractère obligatoire de la réclamation contre les impositions ainsi que les délais dans lesquels elle doit être effectuée ne s'étend pas à l'hypothèse du paiement spontané par le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration n'ayant pas émis de titre ou pris de décision ;
- il appartient au praticien qui demande la restitution de la taxe qu'il a acquittée spontanément au Trésor d'établir la nature des actes qu'il a accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie ou les conditions dans lesquelles ces actes ont été effectués, la seule détention du diplôme ou de la formation d'ostéopathe ne pouvant suffire à faire présumer que chacun des actes accomplis durant la période litigieuse pourrait bénéficier de l'exonération de taxe prévue à l'article 261, 4-1° du code général des impôts ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;
Vu la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;
Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 ;
Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 septembre 2013 :
- le rapport de M. Giraud, premier conseiller,
- les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,
1. Considérant que M. B..., qui exerce l'activité d'ostéopathe depuis 1995, et est, par ailleurs, titulaire d'un diplôme d'Etat de masseur-kinésithérapeute, a, par une réclamation du 21 novembre 2008, sollicité la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 107 542 euros qu'il a acquittée au titre de la période allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2007 en se prévalant des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; qu'il fait appel du jugement susvisé du 16 février 2012 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande de restitution ;
S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2005 :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 190 du même livre, dans sa rédaction applicable aux périodes d'imposition en litige : " Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. / Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu. / Pour l'application du quatrième alinéa, sont considérés comme des décisions juridictionnelles ou des avis rendus au contentieux les décisions du Conseil d'Etat ainsi que les avis rendus en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative (...) et les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes se prononçant sur un recours en annulation, sur une action en manquement ou sur une question préjudicielle " ; qu'aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision " ;
3. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que la réclamation du 21 novembre 2008 de M. B... a été présentée après l'expiration du délai prévu au b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que les formulaires de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée ne constituant pas des décisions au sens de l'article R. 421-5 précité du code de justice administrative, M. B... n'est pas fondé à soutenir qu'en l'absence de la mention des voies et délais de recours sur les formulaires de déclarations de chiffre d'affaires qu'il a souscrites au titre de la période en litige, le délai de forclusion mentionné à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales n'est pas opposable à sa demande de restitution ;
4. Considérant, d'autre part, que M. B... soutient entrer dans les prévisions du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, à raison de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04 ; que, toutefois, seules les décisions de la Cour de justice de l'Union européenne retenant une interprétation du droit de l'Union qui révèle directement une incompatibilité avec ce droit d'une règle applicable en France sont de nature à constituer le point de départ du délai dans lequel sont recevables les réclamations motivées par la réalisation d'un tel événement, au sens et pour l'application du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, et de la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer en application de l'article L. 190 du même livre ; qu'en principe, tel n'est pas le cas d'arrêts de la Cour de justice concernant la législation d'un autre État membre, sous réserve, notamment, de l'hypothèse dans laquelle une telle décision révèlerait, par l'interprétation qu'elle donne d'une directive, la transposition incorrecte de cette dernière en droit français ; que ni l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, ni aucune autre décision de la Cour de justice de l'Union européenne n'ont, à ce jour, révélé, au sens des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales et pour l'application de l'article R. 196-1 du même livre, la non-conformité des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable à la période d'imposition en litige, à l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il ressort, d'ailleurs, de la décision rendue le 16 avril 2010 par le Conseil d'Etat statuant au contentieux sous le n° 318941 que les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive mais doivent seulement être interprétées, compte tenu de l'arrêt du 27 avril 2006 de la Cour de justice des Communautés européennes mentionné ci-dessus, comme n'excluant pas de l'exonération qu'elles prévoient les personnes exerçant une profession ou une activité paramédicale et disposant de qualifications professionnelles aptes à assurer que les prestations de soins qu'elles fournissent ont un niveau de qualité équivalent à celles fournies par les personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; qu'ainsi, l'arrêt du 27 avril 2006 de la Cour de justice des Communautés européennes ne peut pas être regardé comme ayant révélé la non-conformité à une règle de droit supérieure des dispositions nationales dont il a été fait application à M. B... au sens des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ni, par conséquent, comme un événement ayant motivé sa réclamation, au sens du c) de l'article R. 196-1 du même livre ;
5. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions et des amendes " ;
6. Considérant qu'à défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent doit être regardée comme un bien, au sens des stipulations précitées du premier alinéa de cet article ; que, toutefois, l'instauration d'un délai de réclamation d'au moins deux ans à compter de la date de la mise en recouvrement ou, à défaut, du versement de l'imposition est suffisante pour permettre aux contribuables de faire valoir utilement leurs droits ; qu'il suit de là que, contrairement à ce que soutient M. B..., les dispositions précitées de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne méconnaissent pas les exigences qui s'attachent à la protection d'un droit patrimonial telles qu'elles découlent des stipulations précitées du premier protocole additionnel ;
7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'ainsi que le relève le ministre délégué chargé du budget, la réclamation tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2005 ayant été présentée tardivement par M. B... le 21 novembre 2008, les conclusions aux mêmes fins de la demande du requérant n'étaient pas recevables ;
S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période allant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 :
En ce qui concerne la période allant du 1er janvier 2006 au 28 décembre 2007 :
8. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;
9. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; que ces dispositions ont été reprises à l'article 132 de la directive du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée entrée en vigueur le 1er janvier 2007 ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;
10. Considérant toutefois, que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;
11. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;
12. Considérant que le décret susvisé du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période antérieure au 27 mars 2007, M. B... était habilité à accomplir, en vertu de la réglementation de sa profession, notamment des dispositions codifiées aux articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique habilitant les masseurs-kinésithérapeutes à pratiquer, sur prescription médicale, des actes de " mobilisation manuelle de toutes les articulations, à l'exclusion des manoeuvres de force ", certains actes d'ostéopathie seulement, tandis que les autres actes ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine ;
13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés sur ses prestations d'ostéopathie ne faisant pas partie des actes qu'il était habilité à accomplir en vertu de la réglementation de sa profession, M. B... doit démontrer qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies par un médecin ; que l'appréciation de la qualité des actes accomplis par M. B... ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance, à la supposer établie, que l'intéressé a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret susvisé du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ;
14. Considérant qu'il appartient à M. B..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes est remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;
15. Considérant que M. B... soutient avoir suivi une formation en ostéopathie au sein de l'Ecole européenne d'ostéopathie situé au Royaume-Uni et se prévaut de l'autorisation que lui a accordée le préfet de la Région de Bretagne, par décision du 30 septembre 2008, d'user légalement du titre d'ostéopathe ; qu'il n'a toutefois produit aucun élément relatif à sa pratique pour la période en cause et ne peut, dès lors, être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe que les actes d'ostéopathie accomplis par ses soins pourraient, ainsi qu'il le soutient, être regardés comme d'une garantie équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute pratiquant l'ostéopathie, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ;
En ce qui concerne la période postérieure au 28 décembre 2007 :
16. Considérant qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 58 de la loi n°2007-1824 du 25 décembre 2007, applicable aux actes accomplis à partir du 29 décembre 2007 : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. (Professions libérales et activités diverses) : 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées, par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe (...) " ;
17. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B... ne disposait pas, au titre de la période en litige, du droit d'user légalement du titre d'ostéopathe lui permettant de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé de lui restituer les droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés à raison des actes d'ostéopathie réalisés au titre de cette période ;
18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à
se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
19. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B... demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête susvisée de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 5 septembre 2013, à laquelle siégeaient :
- M. Piot, président de chambre,
- M. Francfort, président-assesseur,
- M. Giraud, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 26 septembre 2013.
Le rapporteur,
T. GIRAUDLe président,
J-M. PIOT
Le greffier,
C. CROIGER
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 12NT00643 2
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