| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 13 octobre 2011, 10NT00724

Vu la requête, enregistrée le 16 avril 2010, présentée pour M. Alain X, demeurant ..., par Me Bondiguel, avocat au barreau de Rennes ; M. X demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 07-965 en date du 25 février 2010 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2003 ainsi que des pénalités y afférentes ;

2°) de prononcer la réduction demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 septembre 2011 :

- le rapport de Mme Coiffet, premier conseiller ;

- les conclusions de Mme Specht, rapporteur public ;

- les observations de Me Poirrier-Jouan, substituant Me Bondiguel, avocat de M. X ;

Sur le terrain de la loi fiscale :

Considérant que le copropriétaire indivis de biens affectés à une exploitation commerciale acquiert, du fait même de cette qualité, celle de co-exploitant au regard de la loi fiscale ; qu'il ne doit, cependant, être assujetti à l'impôt sur le revenu, au titre des bénéfices industriels et commerciaux, que dans la mesure où une fraction des bénéfices de cette exploitation a été effectivement mise à sa disposition ; qu'il n'en va autrement que dans le cas où il aurait constitué avec les autres membres de l'indivision, ou certains d'entre eux, une société de fait et devrait alors, conformément à l'article 8 du code général des impôts, être personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans cette société ;

Considérant que M. X et son épouse étaient propriétaires d'un fonds de commerce de coiffure exploité en location-gérance ; que ce bien faisait partie de l'indivision post-conjugale constituée entre les deux membres du couple après la séparation de corps autorisée par une ordonnance de non-conciliation du 11 mai 1999 du tribunal de grande instance de Vannes ; qu'au titre de l'année 2003, M. X a déclaré à l'impôt sur le revenu une quote-part de 55 % des bénéfices de l'indivision correspondant à ses droits dans le résultat d'exploitation ; que, toutefois, il n'est pas allégué que les époux X auraient formé une société de fait pour assurer l'exploitation de leur fonds de commerce ; qu'il résulte de l'instruction que le bénéfice commercial réalisé à la clôture de l'exercice le 30 juin 2003 a été viré au compte d'exploitant de M. X dont il est constant qu'il gérait seul l'entreprise ; que les circonstances alléguées que l'expert-comptable de l'ex-épouse de M. X l'a informée de sa quote-part de revenus dans l'indivision par une télécopie datée du 3 mai 2004 et que par actes des 8 et 12 juin 2007, portant liquidation-partage définitif de la communauté, elle a donné quitus à M. X pour sa gestion des biens indivis et s'est déclarée remplie de ses droits, ne suffisent pas à établir qu'une fraction des résultats de l'indivision a été effectivement mise à la disposition de l'ex-épouse du requérant au titre de l'année 2003 ; que, par suite, c'est à bon droit, que l'administration a considéré que M. X avait disposé de l'intégralité des bénéfices de l'exploitation et a rejeté sa réclamation du 18 novembre 2004 tendant à la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales établies au titre de l'année 2003 conformément à ses déclarations ;

Considérant que la circonstance alléguée que les sommes constituant le bénéfice imposable de l'indivision, compte tenu de ce qu'elles sont déterminées selon le principe des créances acquises, ne puissent être effectivement perçues au cours de l'exercice, ne fait pas obstacle à ce qu'elle soient regardées comme mises à la disposition effective d'un membre de l'indivision, au sens de l'article 156 du code général des impôts, notamment si elles sont inscrites à un compte courant ;

Considérant que le moyen tiré du caractère inéquitable des modalités d'imposition des bénéfices de l'indivision est inopérant ;

Sur le terrain de la doctrine :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ;

Considérant, d'une part, que M. X n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales, des dispositions des documentations administratives de base référencées 5 B-214 n° 1 du 1er septembre 1999 et 13 L-1323 n° 23 du 1er juillet 2002 à l'encontre des impositions en litige, lesquelles n'ont pas le caractère de rehaussements ; qu'à supposer que M. X puisse être regardé comme ayant fait application des dispositions de la doctrine administrative référencée 4 F-1225 n° 6 du 7 juillet 1998 dans la déclaration de revenus qu'il a souscrite au titre de l'année 2003, celles-ci se bornent à analyser une décision de jurisprudence et ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale que le requérant pourrait invoquer sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

Considérant, d'autre part, ainsi qu'il a déjà été dit, que les impositions contestées ne constituent pas un rehaussement d'impositions antérieures ; que, par suite, M. X n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir de ce que l'administration aurait, au demeurant postérieurement à la mise en recouvrement desdites impositions, admis qu'il n'était imposable au titre des années 2005 et 2006 qu'à proportion de sa quote-part dans l'indivision constituée par son ex-épouse et lui-même ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. X demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. X est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Alain X et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.

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