Vu la requête, enregistrée le 2 avril 2010, présentée pour Mme Danielle X et la succession de M. Francis X, demeurant ..., par Me Brishoual, avocat au barreau de Vannes ; les requérants demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 07-5002 en date du 4 février 2010 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2001 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge de la somme de 71 878 euros ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre des frais exposés en première instance et en appel et non compris dans les dépens ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 mai 2011 :
- le rapport de Mme Coiffet, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Specht, rapporteur public ;
Considérant que M. X qui exerçait jusqu'au 30 novembre 2001 une activité de loueur de fonds et de murs a, par contrat du 4 septembre 1996, donné en location-gérance son fonds de commerce de forge, vente et réparation de machines agricoles et automobiles, garage, location de véhicules ainsi que le matériel et les bâtiments d'exploitation s'y rapportant à l'EURL Etablissements X, devenue le 31 décembre 2002, SAS Garage X ; que ce contrat conclu pour une durée d'un an a été renouvelé tacitement pendant plusieurs années ; que, le 21 décembre 2001, M. et Mme X ont cédé ce fonds de commerce ainsi que le matériel y afférent à l'EURL Etablissements X et signé avec celle-ci un bail commercial portant sur les bâtiments d'exploitation ; que l'administration a estimé que la résiliation de la location-gérance consécutive à la cession par les époux X du fonds de commerce avait entraîné le transfert sans indemnité dans le patrimoine du bailleur des constructions et aménagements réalisés par la société Etablissements X et a, en conséquence, rehaussé le bénéfice commercial déclaré par M. X au titre de l'année 2001 du montant de la valeur desdits constructions et aménagements figurant au bilan de la société preneuse ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le rappel d'impôt sur le revenu en litige procède d'un contrôle sur pièces des déclarations fiscales souscrites par M. X au titre de l'année 2001 que le vérificateur a rapprochées des informations qu'il a recueillies lors de la vérification de comptabilité de la SAS Garage X ; que l'administration n'a ainsi effectué aucune vérification de la comptabilité de M. X dès lors qu'elle ne s'est livrée à aucun contrôle de la sincérité des déclarations fiscales souscrites par le contribuable en les comparant avec ses écritures comptables, ni n'a remis en cause l'exactitude de celles-ci ; que la circonstance qu'elle ait, à plusieurs reprises, fait référence par erreur au service vérificateur et à une vérification de comptabilité est sans influence sur la nature et la portée du contrôle effectué qui ne présente pas les caractéristiques d'une vérification de comptabilité ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les consorts X n'ont pas bénéficié des garanties attachées à cette procédure de contrôle doit être écarté comme inopérant ;
Considérant que les consorts X ne sont pas fondés à invoquer la documentation administrative référencée 13 K-111 n° 11 du 1er février 1994 qui, ayant trait à la procédure d'imposition, ne contient pas d'interprétation formelle de la loi fiscale dont ils pourraient se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ;
Considérant que la proposition de rectification adressée le 23 décembre 2004 aux consorts X mentionne l'année, la nature, le montant ainsi que les motifs du rehaussement envisagé ; que contrairement à ce qu'affirment les consorts X, elle expose le mode de calcul de la somme réintégrée par le vérificateur dans le bénéfice commercial de M. X au titre de l'année 2001 ; que, par suite, cette proposition de rectification doit être regardée comme suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales nonobstant la circonstance qu'elle ne comporte pas de précisions sur l'indice du coût de la construction et le coefficient de vétusté auxquels elle fait référence mais dont le vérificateur a cependant écarté l'application et qui n'ont pas d'incidence sur le calcul de l'avantage perçu par M. X ; que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de ladite proposition de rectification doit, dès lors, être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) ; que, pour l'application de cette règle dans le cas d'un immeuble appartenant à un commerçant, que celui-ci a donné à bail et qui a fait l'objet, en cours de bail, d'améliorations réalisées par le preneur aux frais de ce dernier, l'augmentation de valeur de l'immeuble imputable à ces améliorations accroît à due concurrence la valeur d'actif de cette immobilisation et doit être réputée acquise à la date à laquelle le bailleur a recouvré la disposition de son immeuble ; que cette augmentation de valeur constitue, par suite, un bénéfice de l'exercice en cours à cette date ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le contrat du 4 septembre 1996 par lequel M. X a donné en location-gérance son fonds de commerce, les bâtiments d'exploitation et le matériel s'y rattachant à l'EURL Etablissements X comportait une clause intitulée améliorations aux termes de laquelle d'une part, les travaux de transformation, d'aménagement ou d'amélioration faits par le locataire-gérant ne donneraient lieu à aucune indemnité de la part du bailleur en fin de location-gérance et d'autre part, le locataire-gérant ne pourrait, en fin de jouissance, reprendre aucun des éléments ou matériels qu'il aurait incorporés aux biens loués à l'occasion d'une amélioration ou d'un embellissement, si ces éléments ou matériels ne pouvaient être détachés sans être fracturés, détériorés ou sans briser ou détériorer la partie du fonds à laquelle ils étaient attachés ; que la cession intervenue le 21 décembre 2001, avec effet rétroactif au 1er décembre 2001, du fonds de commerce de M. X à la société Etablissements X a entraîné la résiliation du contrat de location-gérance dont bénéficiait la société et, corrélativement, mis un terme à la jouissance par cette dernière des bâtiments d'exploitation de M. X sans que puisse y faire obstacle la signature concomitante entre les époux X et l'EURL Etablissements X d'un bail commercial portant sur les immeubles en litige dès lors que ce nouveau bail ne peut, compte tenu de son objet, être regardé comme une prorogation ou une reconduction du contrat de location-gérance ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que M. X avait eu, conformément aux stipulations du contrat de location-gérance du 4 septembre 1996, la disposition des constructions et aménagements effectués par l'EURL Etablissements X à la date de la cession de son fonds de commerce ;
Considérant que pour évaluer la valeur de l'avantage dont a bénéficié M. X à raison du transfert des constructions et aménagements en cause, l'administration s'est fondée sur la valeur nette comptable des immobilisations ainsi acquises, ressortant des comptes de l'EURL Etablissements X, arrêtée au 30 septembre 2001, minorée d'un montant correspondant à 2/12ème de leur dotation annuelle aux amortissements, afin de tenir compte de leur date d'entrée dans le patrimoine de M. X ; que si les consorts X font valoir que la valorisation effectuée par l'administration ne correspond pas à la valeur réelle des constructions et aménagements réalisés lesquels n'auraient entrainé aucune augmentation de la valeur vénale des bâtiments d'exploitation donnés en location à la société Garage X, ils n'apportent à l'appui de leurs allégations aucune justification de nature à en établir le bien-fondé ; qu'ils ne démontrent pas que les amortissements pratiqués par l'EURL Etablissements X ne rendraient pas compte de l'obsolescence ou de l'usure des aménagements en cause, ni que la valeur vénale des améliorations réalisées par la société serait différente des valeurs inscrites à son bilan ; que s'ils proposent une méthode alternative d'évaluation reposant sur l'application d'un coefficient de capitalisation de 12 % à une fraction du loyer prévu au bail commercial conclu en 2001, ils ne justifient pas par les éléments qu'ils produisent de la fraction de loyer qu'ils retiennent, ni du taux de capitalisation de 12 % qu'ils revendiquent ; que, par suite, ce moyen doit être écarté ;
Considérant, enfin, que les consorts X ne sont pas fondés à se prévaloir des termes de la réponse faite le 31 mai 1974 à M. Liot, député, ni de la documentation administrative référencée 5 D-2217 n° 4 qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, que Mme X et la succession de M. Francis X ne sont pas fondées à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que Mme X et la succession de M. Francis X demandent au titre des frais exposés par elles et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de Mme X et de la succession de M. Francis X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Danielle X, à la succession de M. Francis X et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
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N° 10NT00639 2
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