Vu la requête, enregistrée le 29 avril 2010, présentée pour M. Jean-Marc X, demeurant ..., par Me Guillot, avocat au barreau de Paris ; M. X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 06-2999 en date du 9 mars 2010 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 et 2003 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 836,04 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 ;
Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 avril 2011 :
- le rapport de Mme Coiffet, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Specht, rapporteur public ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par décision postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Ouest a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 8 130 euros, de la majoration de 80 % dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. X a été assujetti au titre de l'année 2002 ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que les premiers juges n'ont pas répondu au moyen soulevé par M. X, qui n'était pas inopérant, tiré de ce que le montant des revenus réputés distribués par la SARL Services Plus devait être diminué du montant des créances de la société sur son client, la société Promoporte, restant à encaisser à la clôture des exercices 2002 et 2003 ; que le jugement doit, en raison de cette omission, être annulé ; qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur le surplus de la demande présentée par M. X devant le tribunal administratif ;
Sur les conclusions à fin de décharge des impositions :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; qu'aux termes de l'article L. 76 du même livre : Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (...) ;
Considérant que la proposition de rectification adressée le 15 mars 2005 à M. X, associé à 50 % et co-gérant de la SARL Services Plus, fait référence à la vérification de comptabilité de la SARL Services Plus et indique qu'elle a donné lieu à des redressements ; qu'après avoir exposé les raisons pour lesquelles les associés de la société doivent être regardés comme ayant appréhendé chacun la moitié des bénéfices distribués, elle précise le montant de l'imposition au titre des revenus de capitaux mobiliers à laquelle M. X sera assujetti au titre des années 2002 et 2003 ; que si elle ne mentionne pas les motifs qui ont conduit l'administration à rehausser les bases imposables de la SARL Services Plus, ni les modalités de ce rehaussement, elle fait néanmoins référence à la proposition de rectification adressée le 16 novembre 2004 à la SARL Services Plus ainsi qu'à la réponse aux observations de la contribuable du 2 février 2005, dont des copies ont été envoyées à M. X qui, contrairement à ce qu'il soutient, les a réceptionnées respectivement les 18 novembre 2004 et 4 février 2005, soit antérieurement à la notification de la proposition de rectification en litige ; que, dans ces conditions, M. X doit être regardé comme ayant disposé des informations lui permettant de présenter des observations utiles ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification doit être écarté ;
Considérant que M. X n'est pas fondé à invoquer la documentation administrative référencée 13 L-1513 n° 90 du 1er juillet 2002 qui, ayant trait à la procédure d'imposition, ne contient pas d'interprétation formelle de la loi fiscale dont il pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :
Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle (...) sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient (...) l'achèvement des prestations pour les fournitures de services (...) ; qu'aux termes de l'article 109 du même code : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ;
Considérant que les revenus de M. X ont été imposés au titre de l'année 2002 selon la procédure de taxation d'office ; que, dès lors, il lui incombe en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, de prouver l'exagération des impositions se rapportant à cette année ; que M. X n'ayant pas accepté les redressements, établis selon la procédure contradictoire, procédant du rattachement à son revenu imposable de l'année 2003, à concurrence de 50 % de leur montant, des bénéfices de la SARL Services Plus regardés comme distribués, il incombe à l'administration de prouver l'existence des bénéfices distribués par la société ainsi que le montant des sommes appréhendés par cet associé ;
Considérant, en premier lieu, que M. X soutient que l'imposition supplémentaire à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2002 est, à concurrence de la somme de 22 862 euros, excessive dès lors que l'imposition antérieure s'élevait à la somme de 48 305 euros puis, après décision de dégrèvement du 5 octobre 2006, à la somme de 39 022 euros, contrairement à la mention erronée d'une somme de 16 160 euros portée sur le rôle n° 51043 ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que cette somme, qui figure à la rubrique imposition antérieure du rôle n° 51043 recouvrant les seuls revenus de M. X rehaussés au titre des distributions, correspond, d'une part, au montant de l'imposition due par le contribuable à raison des salaires qu'il a perçus au titre de l'année 2002 et, d'autre part, au montant de la majoration de 80 % appliquée à cet impôt, inclus dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2002 mais déjà pris en compte par le rôle n° 927 Z, afférent aux traitements et salaires ainsi qu'aux revenus commerciaux de l'intéressé de l'année 2002 ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a retranché ces montants du rôle n° 51043 ;
Considérant, en deuxième lieu, que pour reconstituer le chiffre d'affaires des exercices 2002 et 2003 de la SARL Services Plus, qui exerce une activité de portage de journaux, le vérificateur a, en l'absence de comptabilité présentée par la société, pris en compte l'ensemble des factures émises par cette dernière au cours des exercices 2002 et 2003 au nom de son unique client, la société Promoporte ; qu'il a ainsi fixé à 733 133 euros le chiffre d'affaires réalisé au titre de l'exercice 2002 et à 1 028 734 euros celui de l'exercice 2003 ; qu'il résulte des dispositions ci-dessus rappelées de l'article 38 du code général des impôts que les créances nées au cours d'un exercice doivent, si elles sont certaines dans leur principe et dans leur montant, entrer en compte pour la détermination de l'actif afférent audit exercice alors même qu'elles n'auraient pas encore été recouvrées au moment de la clôture de l'exercice ; que, par suite, c'est à bon droit que le vérificateur a réintégré dans les résultats de l'exercice 2002 des factures établies le 31 décembre 2002 pour un montant de 95 730 euros correspondant à des prestations de portage réalisées au cours de cet exercice et s'agissant de l'exercice 2003, des factures émises le 31 décembre 2003 d'un montant total de 95 112,30 euros afférentes à des prestations de même nature effectuées en cours d'exercice, alors même qu'elles n'ont été réglées qu'après la clôture respective desdits exercices ;
Considérant, en troisième lieu, que M. X reproche au vérificateur d'avoir retenu un pourcentage de charges insuffisant ne reflétant pas le montant des charges réellement supportées par la SARL Services Plus dont l'activité nécessite l'emploi d'un nombre important de livreurs et de pas avoir pris en compte les charges sociales, les frais généraux ainsi que les frais de déplacement des livreurs ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que le pourcentage de 59 % retenu par le vérificateur a été établi à partir des informations relatives à une autre société de portage de presse dont M. X est également associé, que l'intéressé a fournies à l'administration afin de lui permettre d'appréhender la masse salariale réelle de la société en fonction du chiffre d'affaires dégagé, la SARL Services Plus n'ayant pas été en mesure d'établir la liste exhaustive du personnel qu'elle employait au cours des années 2002 et 2003 ; que si ce pourcentage correspond au seul montant des rémunérations nettes versées aux salariés, il est constant que la SARL Services Plus n'a procédé à aucune déclaration de salaires, ni versé les cotisations sociales afférentes ; que les frais de déplacements susmentionnés ne sont pas établis ; que, par suite, le moyen tiré de l'évaluation insuffisante des charges de la SARL Services Plus doit être écarté ;
Considérant, en quatrième lieu, que l'administration a considéré que le bénéfice rectifié de la SARL Services Plus avait constitué un revenu distribué à ses deux associés ; qu'en l'absence de toute comptabilité ou d'une délibération des associés de la société décidant de la mise en réserve ou de l'incorporation au capital des bénéfices, les seules circonstances qu'aux 31 décembre 2002 et 2003, les comptes bancaires de la société Services Plus étaient créditeurs des sommes respectives de 105 369 euros et 264 711 euros et que des créances acquises n'avaient pas fait l'objet d'un règlement par la société Promoporte, ne suffisent pas à faire regarder les recettes dissimulées comme n'ayant pas été désinvesties ;
Considérant, en cinquième lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. X détenait 50 % des parts de la SARL Services Plus et en était également le co-gérant durant les exercices en litige ; qu'il avait la signature sur le compte professionnel n° 00027000227-5 ouvert à la Société Générale sur lequel était enregistré l'ensemble des recettes de la SARL Services Plus qui ont atteint en 2002 et 2003 les montants respectifs de 654 249 euros et de 1 230 978 euros ; qu'il avait également accès au second compte de la société ; que s'il l'allègue, il n'établit pas que son associée disposait seule du pouvoir de gestion des fonds de la société Services Plus ; qu'il n'apparaît pas que les prélèvements opérés par l'intéressée sur les comptes bancaires de la société, à l'origine de l'action que M. X a introduite à son encontre pour abus de biens sociaux, d'un montant de 37 060 euros en 2002 et de 74 684,30 euros en 2003, aient fait obstacle, compte tenu des disponibilités financières de la SARL Services Plus, au prélèvement par le requérant de la part du montant des bénéfices de la société que l'administration a réintégrée à son revenu imposable ; que, dans ces conditions, l'administration établit que M. X a, à hauteur de sa participation dans la SARL Services Plus, appréhendé les recettes dissimulées par cette société sans que l'intéressé puisse utilement faire valoir qu'il ne s'est pas enrichi personnellement et qu'il n'existait pas de confusion entre ses comptes personnels et ceux de la société ;
Considérant, enfin, que les dispositions invoquées de la documentation administrative 4 J 1121 n°s 16 et 17 du 1er novembre 1995 et de l'instruction 4J-2-73 ne donnent pas des dispositions législatives précitées une interprétation différente dont M. X serait en droit de se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a assorti les suppléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. X au titre de l'année 2002 de la majoration de 80 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi du 31 décembre 1999, applicable à la date des faits, à raison du dépôt tardif, par le contribuable, en dépit de deux mises en demeure de l'administration, de sa déclaration d'impôt sur le revenu de l'année 2002 et de sa déclaration concernant les bénéfices commerciaux de la même année ; que le requérant a, en cours d'instance, sollicité le dégrèvement de cette majoration, soit la somme de 16 259 euros, en se prévalant des dispositions plus favorables de l'article 1728 du code général des impôts dans leur rédaction issue de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005, qui a supprimé cette pénalité ; qu'il résulte du principe de nécessité des peines issu de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 que les dispositions précitées de l'ordonnance du 7 décembre 2005 doivent s'appliquer aux infractions commises avant leur entrée en vigueur et n'ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée ; que toutefois les dispositions du b de l'article 1728 de ladite ordonnance ont prévu, dans l'hypothèse où, comme en l'espèce, un contribuable s'est abstenu de déposer dans les trente jours suivant l'envoi d'une mise en demeure, les déclarations qui lui étaient demandées, l'application d'une pénalité de 40 % ; que, par suite, c'est à bon droit, que l'administration a substitué à la pénalité de 80 % la pénalité de 40 % prévue par le b de l'article 1728 du code général des impôts et n'a fait droit à la demande de M. X de décharge des pénalités susdécrites qu'à concurrence de la somme de 8 130 euros ;
Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la loi susvisée du 11 juillet 1979 : Les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent et qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : 1° Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 (...) quand un document ou une décision adressé au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...) ; qu'aux termes de l'article 1729 du même code, dans sa rédaction alors applicable : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; que les pénalités fiscales prévues à l'article 1729 du code général des impôts sont au nombre.des sanctions auxquelles s'appliquent les dispositions précitées des articles 1er de la loi du 11 juillet 1979 et L. 80 D du livre des procédures fiscales ;
Considérant que la proposition de rectification adressée le 15 mars 2005 à M. X mentionne, dans un paragraphe spécifiquement consacré aux pénalités, les circonstances de fait ayant conduit à les appliquer ; qu'elle indique, également, que les majorations sont fondées sur les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts et précise le taux retenu ; qu'ainsi, le moyen tiré du défaut de motivation des pénalités manque en fait ;
Considérant que M. X n'est pas fondé à invoquer le bénéfice les dispositions de la documentation administrative 13 L-1612 du 1er février 1995, lesquelles, étant relatives à la procédure d'établissement des pénalités, ne comportent en tout état de cause pas d'interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'en se fondant sur l'importance des rehaussements notifiés, sur la circonstance qu'en sa qualité d'associé co-gérant de la SARL Services Plus, M. X ne pouvait ignorer que les comptes de la société n'avaient, depuis sa création, jamais été approuvés et qu'aucune déclaration fiscale n'avait été souscrite, alors qu'en tant que gérant d'autres sociétés, il connaissait la nature des obligations fiscales leur incombant, et en faisant valoir que M. X avait personnellement et délibérément participé aux dissimulations de recettes de la société Services Plus, l'administration établit le caractère délibéré de l'insuffisance de déclaration et donc justifie l'application de la majoration pour mauvaise foi aux droits correspondants aux redressements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le surplus de la demande de M. X doit être rejeté ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. X demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête en ce qui concerne, à concurrence de la somme de 8 130 euros (huit mille cent trente euros), la majoration de 80 % dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. X a été assujetti au titre de l'année 2002.
Article 2 : Le jugement susvisé n° 06-2999 du 9 mars 2010 du tribunal administratif d'Orléans est annulé.
Article 3 : Le surplus de la demande de M. X devant le tribunal administratif d'Orléans et des conclusions de sa requête est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean-Marc X et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
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N° 10NT00859
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