Vu la requête, enregistrée le 10 février 2010, présentée pour M. et Mme André X, demeurant ..., par Me Allezard, avocat au barreau de Bourges ; M. et Mme X demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n°s 07-965 et 07-966 en date du 11 décembre 2009 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leurs demandes tendant à la décharge d'une part, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002, 2003 et 2004 et d'autre part, des rappels de contributions sociales mis à leur charge au titre des années 2003 et 2004 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 janvier 2011 :
- le rapport de Mme Coiffet, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Specht, rapporteur public ;
Considérant que, d'une part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ; qu'aux termes de L. 189 du même livre : La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) ; que, d'autre part, aux termes de l'article L. 54 dudit livre : Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, ou des revenus visés à l'article 62 du code général des impôts, sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global ; qu'aux termes de l'article L. 54 A du même livre : Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre ; qu'enfin l'article 6 du code général des impôts dispose : 1 (...) Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elle (...) ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention Monsieur ou Madame (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les impositions en litige portent sur des revenus fonciers perçus par M. et Mme X au titre des années 2002 à 2004, soit postérieurement à leur mariage célébré en 1997, qui ne relèvent pas des dispositions de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 6 du code général des impôts et des articles L. 54 et L. 54 A du livre des procédures fiscales que l'administration a notifié une proposition de rectification aux époux X et non à chacun des membres du couple alors même qu'elle remettait en cause les déficits fonciers constatés individuellement par les intéressés avant leur mariage ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification qui leur a été adressée le 2 novembre 2005 n'a pu régulièrement interrompre la prescription du droit de reprise ;
Considérant que M. et Mme X ne sont pas fondés à se prévaloir des dispositions de la documentation administrative référencée 13 L-1513 du 1er juillet 2002 et de la note DGI du 25 mai 1965, relatives à la procédure d'imposition, ni de la réponse du 3 mai 1984 du ministre de l'économie, des finances et du budget faite à M. Fosset, sénateur, qui ne comporte pas d'interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt ;
Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 3° des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (...) ; qu'aux termes de l'article 28 du même code : Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ; qu'aux termes de l'article 31 du même code dans sa rédaction alors en vigueur : I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien, les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges, effectivement supportés par le propriétaire (...) ; b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ; que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans les locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros-oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ; qu'il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut, en application des dispositions précitées, les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a acquis, le 10 septembre 1993, dans le cadre d'une vente en l'état futur d'achèvement, un appartement de type F3 d'une superficie de 79 m², situé rue Voltaire à Bourges dans lequel il a réalisé, au cours de l'année 1994, des travaux d'un montant de 65 917 francs qui ne peuvent, compte tenu de leur nature, être regardés comme dissociables des travaux de construction de l'appartement ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les dépenses afférentes auxdits travaux n'étaient pas déductibles des revenus fonciers des époux X et a remis en cause le déficit foncier reportable sur les années d'imposition en litige ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a acquis, le 31 mai 1994, un local à usage d'habitation de 39 m² avec des combles non aménagés situé rue de Fontmorigny à Bourges ; que d'importants travaux de rénovation ont permis de transformer cet ensemble décrit comme vétuste par le vendeur dans la déclaration modèle H1 qu'il a souscrite le 15 décembre 1989 dont les énonciations ne sont pas contestées par les requérants, en un appartement de 68 m² comportant une salle de séjour, deux chambres et une salle d'eau ; que de tels travaux, qui ont notamment eu pour effet d'accroître la superficie habitable de locaux existants, présentent le caractère de travaux d'agrandissement ; qu'ainsi, leur coût n'est pas déductible des revenus fonciers ; que M. et Mme X n'établissent pas que les divers travaux d'électricité, de maçonnerie, de peinture et autres, qui y ont été effectués en 1994 sont fonctionnellement et techniquement dissociables des travaux d'agrandissement susdécrits ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les dépenses afférentes à l'ensemble des travaux réalisés dans cet appartement, d'ailleurs supérieures à son coût d'acquisition, n'étaient pas déductibles des revenus fonciers des époux X et a remis en cause le déficit foncier reporté par les contribuables sur les années d'imposition en litige ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les requérants ont, le 17 mars 1995, acquis trois lots d'un ensemble immobilier situé au 4, rue Volta-42, rue Jean Jaurès à Bourges, initialement destiné à un usage de bureaux mais dont l'affectation a été modifiée par un permis de construire du 20 janvier 1995 ; qu'ils n'établissent pas que les différents travaux qu'ils ont réalisés dans chacun des lots en 1995 et qui ont, notamment, porté sur l'électricité, la maçonnerie, le chauffage, la fourniture de matériel sanitaire, la pose de revêtements dans les cuisines et les salles de bains, sont fonctionnellement et techniquement dissociables des travaux ayant permis la transformation des bâtiments en cause en locaux à usage d'habitation ; que la circonstance que le vérificateur a indiqué, à tort, dans la proposition de rectification qu'il a adressée à M. et Mme X que l'acquisition des lots était intervenue dans le cadre d'une vente en l'état futur d'achèvement est, en l'espèce, sans incidence sur la nature des travaux ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a considéré qu'ils n'avaient pu concourir à faire apparaître un déficit dans la catégorie des revenus fonciers ;
Considérant que les travaux réalisés par M. et Mme X n'entrent pas dans le champ d'application des dispositions de la documentation administrative du 15 septembre 1993, référencée 5D 2225 n° 8 relatives aux dépenses de travaux de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles réalisées dans les secteurs sauvegardés et les zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager, qu'ils ne sont, en conséquence, pas fondés à invoquer ;
Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts : I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (...) f. pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 10 p. 100 du prix d'acquisition du logement pour les quatre premières années et à 2 p. 100 de ce prix pour les vingt années suivantes. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure (...). L'option, qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant une durée de neuf ans. Cette location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure (...). Le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle l'un des engagements définis aux troisième à sixième alinéa n'est pas respecté est majoré du montant des amortissements déduits. Pour son imposition, la fraction du revenu net foncier correspondant à cette majoration est divisée par le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit ; le résultat est ajouté au revenu global net de l'année de la rupture de l'engagement et l'impôt correspondant est égal au produit de la cotisation supplémentaire ainsi obtenue par le nombre d'années utilisé pour déterminer le quotient. En cas d'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune, cette majoration ne s'applique pas (...) ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que leur bénéfice est subordonné à la condition que le logement soit mis en location pendant une durée de neuf ans ; qu'il résulte de l'instruction que les deux appartements dont M. et Mme X ont fait l'acquisition le 26 février 1996, situés au 21, avenue Marx Dormoy à Bourges, ont été vendus respectivement le 5 février 2002 et le 22 août 2002, soit moins de neuf ans après leur achat ; que s'ils l'allèguent, les requérants n'établissent pas l'existence de circonstances indépendantes de leur volonté ayant fait obstacle à la mise en location des deux appartements et motivé leur cession prématurée ; que, par suite, c'est par une exacte application des dispositions susmentionnées du f du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts que l'administration a procédé à la réintégration dans les revenus imposables de l'année 2002 des époux X des amortissements déjà déduits au titre desdites dispositions ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leurs demandes ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme André X et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
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N° 10NT00292 5
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